致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为房地产行业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2021年7月7日，沪深两市共有123家房地产行业上市公司，包括4家A+H上市公司、119家A股上市公司。根据A+H公司披露的2018年度财务报告，A股公司已披露的2020年度财务报告，所有公司均在其财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益和相关项目计量金额的调整，以下称为“重新计量影响”；三是双重影响，即既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无重大影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，123家房地产行业上市公司中，首次实施新收入准则相关影响的家数分布情况如图1所示。
二、重分类影响的情况分析
实施新收入准则的首次执行日有121家上市公司均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
注1：其他主要是上市公司在做重分类调整时未列明原因，多数涉及到合同资产和合同负债同时增加、应收账款和合同负债/其他非流动负债同时增加、其他流动资产（合同取得成本）和应付账款同时增加等。
三、重新计量影响的情况分析
经统计，重新计量影响的57家公司主要涉及9类调整情形。其中，48家调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产约4.01%内，其中归母净资产调增金额最大的是26亿元），9家调减了期初留存收益（调减区间在-0.03%至-9.79%内，其中归母净资产调减金额最大的是51亿元）。重新计量对应的公司家数分布情况如图2所示。
重新计量影响的具体情形如下：
（1）52家公司披露了合同取得成本的调整，即销售佣金在新收入准则下属于合同取得成本，可以资本化。
（2）51家公司披露了因合同取得成本/减值等暂时性差异调整对应的递延所得税从而影响期初留存收益。
（3）15家公司披露了因补提减值准备，同时确认递延所得税资产而调整期初留存收益。
（4）9家公司披露了因权益法核算的被投资单位执行新收入准则调整期初留存收益而相应调整期初留存收益。
（5）3家公司披露了对于销售房屋预收房款按照新收入准则确认了重大融资成分。个别上市公司披露其在与客户签署房地产销售合同时向其收取合同价值的20%到100%作为预付房款，但没有考虑重大融资成分；还有部分上市公司披露其给予客户的信用期，与行业惯例一致，不存在重大融资成分。
（6）1家公司披露了重新认定单项履约义务，向客户提供的质量保证服务，原作为预计负债核算，在新收入准则下因向客户提供了所销售商品符合既定标准之外的额外服务，被识别为单项履约义务，在相关服务履行时确认收入。
（7）1家公司收入确认的时点或者方法发生了变化，即对于公司提供的土地整理、公基建、园区运营维护服务，在新准则下改为在一段时间内按履约进度确认收入。
（8）1家公司披露了支付给客户的服务费用，原计入销售费用，在新收入准则下作为应付客户对价冲减收入。
（9）9家公司执行新收入准则调整了期初留存收益，但并未明确披露涉及的所有调整事项。
四、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
（1）部分公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。
（2）合同负债的处理和列报问题，例如，个别公司在合同负债中列报了“房租”、“房租收入”及“租金”，该类款项适用租赁准则的规定，不属于新收入准则规范的范围，因此不应计入合同负债。
（3）个别公司应交税费待转销项税额列报不正确。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），核算科目使用“应交税费——待转销项税额”，但在报表列报中，须根据法定的纳税义务发生时间距离资产负债表日是否超过一年，分别列入“其他流动负债”或者“其他非流动负债”。会计核算科目和报表列报项目应予以区别。如，与合同相关的已收款未发货的预收款项重分类至合同负债，待转销项税部分列报时，应分类至其他流动负债列报，而不是应交税费。
（4）个别公司确认的会计政策不更新或未披露具体的收入确认政策，例如，（a）收入会计政策中完全使用原收入准则会计政策；（b）收入确认政策中使用原准则相关表述，如 “风险和报酬转移、经济利益很可能流入、成本能够可靠计量”、“完工百分比法”、“销售商品和劳务可以区分的”、“建造合同收入”等；（c）在收入确认政策部分披露了利息收入、租赁收入等。
（5）个别公司在存货科目的期末余额中仍然披露了“建造合同形成的已完工未结算资产”。
（6）个别公司将交房违约赔款作为预计负债计入到营业外支出，新收入准则下应当考虑交房违约赔款是否属于可变对价。
（7）个别公司披露“房地产顾问服务合同中一般约定按工作阶段进度分一期、二期、三期等分期收款的，公司在按合同约定完成阶段工作并提交相关报告，经客户以阶段工作确认书确认后，按合同约定的阶段收款金额确认顾问服务收入的实现；在终稿汇报、提交报告终稿并经客户确认之后，确认合同剩余顾问服务收入的实现”。即企业将各阶段工作分成多个单项履约义务，结合新收入准则需要判断各个阶段的工作之间是否存在重大整合、重大定制或修改、高度关联，从而使得整个顾问服务（提交终稿）应当整体作为一个单项履约义务。
五、可借鉴的新收入确认政策
示例1：000042.SZ 中洲控股
商品销售收入
本集团在同时满足以下条件时，认定客户取得房地产开发产品控制权并确认收入：
1) 买卖双方签订销售合同并在国土部门备案；
2) 房地产开发产品已竣工并验收合格；
3) 收到客户的全部购房款或取得收取全部购房款权利(如银行同意发放按揭款的书面承诺函)；
4) 办理了交房手续，或者根据购房合同约定的条件视同客户接收时。
示例2：000667.SZ 美好置业
土地整理服务收入
本集团向客户提供一级土地整理服务，因在本集团履约的同时客户即取得并消耗本集团履约所带来的经济利益，根据履约进度在一段时间内确认收入，履约进度的确定方法为产出法，即根据实际工作量占合同总工作量的比例确定，土地整理服务合同总工作量为土地整理各环节工作量之和，某环节完成的工作量按拆迁或还建面积和环节事项的完成情况等综合确定。
示例3：600466.SH 蓝光发展
物业服务合同：
本集团的物业服务合同中包含了物业管理服务、咨询服务、社区增值服务等。由于本集团履约时客户同时收到，并消费本集团履约提供的利益，提供服务所得收入于提供服务的会计期间内确认。
就物业管理服务而言，本集团每月就提供的服务开出固定金额账单，并将本集团有权收款且与已完成的履约价值直接匹配的金额确认为收入。就按包干制管理的物业所得物业管理服务收入而言，本集团作为委托人有权按已收或应收的物业管理服务费之价值确认收入。就按酬金制管理的物业所得物业管理服务收入而言，本集团作为业主之代理人有权按物业已收或应收的物业管理费之预定百分比或金额确认收入。
咨询服务主要包括向物业开发商或其他物业管理公司提供的咨询服务，以及于交付前阶段向物业开发商提供的保洁、绿化及维修保养服务。本集团与客户预先协定每项服务的价格，并向客户发出月账单，该月账单因该月已完成服务的实际水平而异。
就社区增值服务(包括生活服务、住宅房屋经纪、商业物业管理及经营以及广告)而言，收入于提供相关的社区增值服务时确认。交易付款应于向客户提供社区增值服务时立即支付。
示例4：000560.SZ 我爱我家
①房地产经纪业务
a、二手房买卖业务
本公司作为居间方，在促成交易双方达成二手房买卖交易并签订房屋买卖合同后，根据与交易双方签订的买卖居间服务合同约定收取佣金。本公司在履行完毕合同约定的居间服务义务后确认收入。
b、二手房租赁业务
本公司作为居间方，在促成交易双方达成房屋租赁交易并签订房屋租赁合同后，根据与交易双方签订的租赁居间服务合同约定收取佣金。本公司在交易双方签订房屋租赁合同并履行完毕合同约定的居间服务义务后确认收入。
②新房业务
a、代理销售业务
本公司提供的代理销售服务达到合作协议条款约定时，根据新房成交金额、结算周期、结算方式、代理费率等计算应收取的代理费并向开发商开具结算单，本公司在新房购买合同签订且购房者缴纳全款或银行支付购房款后确认代理销售收入。
b、分销业务
本公司在促成买卖双方签订购房合同后，跟进新房销售和购房款缴纳等事项的进度，根据新房成交金额及分销合作协议中对分销佣金费率、结算周期及条件的规定，与开发商或者总代理商进行结算，并在签订新房购买合同且购房者支付首付款或银行贷款审批后确认收入。
c、电商业务
本公司依据与开发商或合作商的协议约定进行结算，在房屋交易实现，经开发商确认并签订新房购买合同后确认收入。
③资产管理业务
a、分散式房屋管理
本公司作为资管机构，与房屋业主签订出租委托代理合同，为业主提供代理出租、代收转付租金、房屋保洁、后期修理等服务，并收取管理服务费。管理服务费在本公司按照合同约定向业主转付承租人租金时予以扣除，并在资产管理服务提供期间内分期确认为收入。
b、整栋式公寓管理
本公司作为公寓整体承租人与公寓业主签订租赁合同，并根据合同约定向其支付租金，租金支出在租赁期内各个期间按照直线法计入当期损益；同时，本公司作为出租方与承租人签订租赁合同，按照合同约定收取房屋租金及服务费，在租赁期内各个期间按照直线法确认收入。
公司合并北京伟嘉安捷投资担保有限公司和蓝风明道(北京)投资有限公司两家公司之后，这两家金融类业务形成的劳务收入具体的收入分类和确认标准如下
①引荐类服务
本公司将有贷款需求的人引荐给银行，并收取引荐服务费，于相关服务达到合同约定的义务完成时点确认收入。
②贷款过程服务
本公司为二手房买卖业务中买卖双方提供办理贷款和过户等相关服务并收取履约服务费，于相关服务达到合同约定的义务完成时点确认收入。
③居间服务
本公司为有资金融通需求的客户提供通道平台，并以合同约定的义务完成时点确认平台使用费收入。
六、首次执行新收入准则年报的披露示例
示例1：000736.SZ 中交地产
与客户之间的合同产生的收入(自2020年1月1日起适用)
本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。
销售商品合同
本集团与客户之间的销售商品合同通常仅包含转让商品房的履约义务。本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，以某一时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物资产的转移、客户接受该商品。本集团在房屋完工且经验收合格，与购买方签订了销售合同，取得了购买方付款证明并交付使用时确认房地产销售收入的实现。购买方接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，于书面交房通知确定的交付使用时限结束后即确认房地产销售收入的实现。
提供服务合同
本集团与客户之间的提供服务合同通常包含代建及物业服务等履约义务，由于本集团履约的同时客户即取得并消耗本集团履约所带来的经济利益，本集团将其作为在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。本集团按照投入法，根据时间进度、发生的成本确定提供服务的履约进度。对于履约进度不能合理确定时，本集团已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
可变对价
本集团部分与客户之间的合同存在违约罚款金的安排，形成可变对价。本集团按照期望值或最有可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。
重大融资成分
对于合同中存在重大融资成分的，本集团按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格，使用将合同对价的名义金额折现为商品或服务现销价格的折现率，将确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额在合同期间内采用实际利率法摊销。对于预计客户取得商品或服务控制权与客户支付价款间隔未超过一年的，本集团未考虑合同中存在的重大融资成分。
收入会计政策变更
新收入准则为规范与客户之间的合同产生的收入建立了新的收入确认模型。根据新收入准则，确认收入的方式应当反映主体向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映主体因向客户转让该等商品和服务而预计有权获得的对价金额。同时，新收入准则对于收入确认的每一个环节所需要进行的判断和估计也做出了规范。本集团仅对在2020年1月1日尚未完成的合同的累积影响数进行调整，对2020年1月1日之前发生的合同变更，本集团采用简化处理方法，对所有合同根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。
执行新收入准则对2020年财务报表的影响如下：
合并资产负债表
执行新收入准则对2020年度财务报表的影响如下：
合并利润表
本集团存在取得合同发生的、预计能够收回的增量成本， 2020年1月1日之前本集团将其计入销售费用。2020年1月1日起，本集团为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，作为合同取得成本确认为一项资产，除非该资产摊销期限不超过一年。
本集团存在客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年的销售合同，需要考虑合同中存在的重大融资成分。本集团按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付的金额确定交易价格，使用将合同对价的名义金额折现为商品或服务现销价格的折现率，将确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额在合同期间内采用实际利率法摊销。对于预计客户取得商品或服务控制权与客户支付价款间隔未超过一年的，本集团未考虑合同中存在的重大融资成分。
营业收入分解信息
营业收入列示如下：
2020年
当年确认的包括在合同负债年初账面价值中的收入如下:
本集团与履约义务相关的信息如下：
于2020年12月31日，本集团已签订合同，但尚未履行履约义务的交易价格预计为人民币33,707,632,708.00元，为尚未达到商品房销售合同约定交付条件的合同交易价格。本集团预计在未来房产完工并验收合格，达到销售合同约定的交付条件，在客户取得相关商品或服务控制权时点，确认销售收入的实现，其中：人民币9,917,444,012.76元预计将于一年以内确认收入；人民币23,790,188,695.24元预计将于一年以后确认收入。
