2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。
准则执行中常见的问题主要包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为租赁期确定的常见问题及应用示例。
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。在新租赁准则下，租赁期的判断是重要且有难度的判断，租赁期是决定租赁负债和使用权资产计量的重要因素。租赁期的判断涉及租赁期开始日、不可撤销期间以及续租选择权和终止租赁选择权的判断和评估，并且新租赁准则还规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人需要对其是否行使选择权进行重新评估，并修改租赁期。
一
租赁期开始日的认定
租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。租赁期自租赁期开始日起计算。
租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁期开始日可能不同于合同中约定的租赁起始时间。
示例1
免租期
某一租赁合同，出租人于2019年1月1日将钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对房屋的装修，并安排搬迁。合同约定3个月的免租期，起租日为2019年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。本例中，承租人自2019年1月1日起就已经拥有该商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2019年1月1日。租赁期包括出租人提供的免租期。
二
合同中未约定租赁起止日
合同中未约定租赁起止日，属于合同要素缺失，为企业的内控缺陷，需要企业加以改进。对于已经签署的合同要素缺失的租赁合同，如未明确租赁期，根据《民法典》，视为不定期租赁，出租人可随时解除合同，可判断为短期租赁。
根据《民法典》规定，租赁期限六个月以上的，应当采用书面形式。当事人未采用书面形式，无法确定租赁期限的，视为不定期租赁。
三
优先续租权不等于续租选择权
实务中，合同条款中常常会约定承租人的优先续租权，2021年1月1日起执行的《民法典》也将优先承租权法定化，用以保障居住权人的权利。
根据《民法典》第七百三十四条相关规定，租赁期限届满，承租人继续使用租赁物，出租人没有提出异议的，原租赁合同继续有效，但是租赁期限为不定期。租赁期限届满，房屋承租人享有以同等条件优先承租的权利。
但“优先续租权”并不等同于承租人的“续租选择权”。“优先续租权”是指在租赁关系中，原房屋租赁合同到期时，房屋出租人如果愿意继续出租，且原承租人要求续租的，在同等条件下，原承租人有优于第三人承租的权利，是在合同到期同等条件下行使的权利，不属于承租人单方面的续租选择权。
如果合同中约定，原房屋租赁合同到期时，续租标的、租金、期限等必备条款皆确定，只需要单方告知出租人，即产生续租效力，则属于承租人单方面的续约选择权，承租人需要合理确定是否会行使续租选择权。
综上，续租选择权是合同中约定的一项强制执行权利，而优先承租权不是合同中的一项强制执行权利。
四
不可撤销期间
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据合同条款确定可强制执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。
如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。
如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
从上述规定可以看出，合同是否可强制执行，要看是否双方均有权在低成本条件下终止租赁。合同是否不可撤销，是从出租人是否有单方面终止权的角度考虑的。
示例2
不可撤销期间
承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果任何一方提出撤销，将向另一方支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1 年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。
在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。
五
对续租选择权和终止租赁选择权的考虑
在实务中准确评估租赁期是很有挑战性的，是实施新租赁准则的重大判断之一。租赁期的判断会直接影响企业的租赁负债与相关使用权资产的入账金额，租赁期越长，租赁负债与相关使用权资产的入账金额越大。
租赁期包含承租人合理确定会行使的续租选择权和承租人合理确定不会行使的终止租赁选择权所涵盖的期间。
续租选择权和终止租赁选择权是合同中约定的承租人单方面的权利。承租人行使上述权利无需出租人的同意，是合同中的可强制执行权利。
在存在上述选择权的情况下，除非承租人合理确定会将标的资产的使用期延长，否则，租赁期应为较短期间。
“合理确定”是一项会计估计，企业应当考虑促使承租人行使选择权的经济动机（行使选择权带来经济利益的所有相关事实和情况）并做出判断。
租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估。通常，租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大，原因在于不可撤销期间越短。
示例3
包含续租选择权的租赁期的判断
承租人就某幢建筑物的某一层楼签订了为期10年的租赁，承租人具有五年的续租选择权。在初始租赁期10年中的前9年内承租人和出租人均不能单方面解除合同。第10年承租人可在提前6个月通知出租人的前提下拥有终止租赁选择权。初始租赁期内租赁付款额为每年人民币50 000元，选择权期间为每年人民币55 000元，所有款项均在每年年初支付。
不可撤销期间为9年，可强制执行期间为15年。在租赁期开始日，承租人得出结论认为不能合理确定将行使续租选择权，但能合理确定将不行使终止租赁选择权，因此，将租赁期确定为10年。
示例4
确定租赁期（会计准则委员会
“会计准则实务问与答”）
问
某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金；1年期满后，经双方同意可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。上述情形下，租赁期应如何确定？
答
根据租赁准则第十五条，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。
按照上述租赁合同约定，自租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额、预计对交易双方带来的经济损失不重大，则该租赁不再可强制执行。按照上述租赁合同约定，此后2年的延长期中，承租人和出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，因此2年的延长期并非不可撤销期间。
因此，该租赁合同在初始确认时的租赁期应确定为1年。
示例5
1年的租赁合同，能否简单认定该
租赁为短期租赁？（财政部“租赁
准则实施问答” ）
问
承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同，能否简单认定该租赁为短期租赁？
答
根据租赁准则第十五条并参考相关应用指南，租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，同时还应包括合理确定承租人将行使续租选择权的期间和不行使终止租赁选择权的期间。在租赁期开始日，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。例如，承租人进行或预期进行的重大租赁资产改良在可行使相关选择权时预期能为承租人带来的重大经济利益、租赁资产对承租人运营的重要程度、与终止租赁相关的成本等。
因此，当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。
企业在考虑所有相关事实和情况后确定租赁期为1年的，其他会计估计应与此一致。例如，与该租赁相关的租赁资产改良支出、初始直接费用等应当在1年内以直线法或其他系统合理的方法进行摊销。
六
对租赁期和购买选择权的重新评估
新租赁准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：
在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来重大经济利益；
在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；
承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。
如果不可撤销的租赁期间发生变化，企业应当修改租赁期。例如，在下述情况下，不可撤销的租赁期将发生变化：
承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；
承租人未实际行使选择权但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖；
某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；
某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。
经重新评估后，租赁期发生了变化，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债，同时调整使用权资产。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
2021年报披露示例：
600138.SH 中青旅
重大会计判断和估计
租赁期——包含续租选择权的租赁合同
租赁期是本集团有权使用租赁资产且不可撤销的期间，有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还包含续租选择权涵盖的期间。本集团部分租赁合同拥有 1-3 年的续租选择权。本集团在评估是否合理确定将行使续租选择权时，综合考虑与本集团行使续租选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。本集团认为，由于与市价相比，续租选择权期间的合同条款和条件更优惠，租赁资产对本集团的运营重要，且不易获取合适的替换资产，与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性较大，本集团能够合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期中包含续租选择权涵盖的期间。
审核问询与回复示例：
831689.BJ 克莱特
问题
使用权资产入账价值准确性。根据申请文件，发行人向控股股东克莱特集团租赁厂房7,752.72㎡，合同一年一签，用途为装配车间及仓库，发行人按5年租赁期计算使用权资产及租赁负债现值。租赁单价低于威海地区厂房租赁市场价格0.04-0.07元/㎡/天。请发行人：说明使用权资产及租赁负债初始入账价值的确认依据及计算过程，租赁期确认为5年是否谨慎？
回复
发行人与克莱特集团签订的租赁合同为一年一签。根据财政部会计准则委员会的会计准则实施问答：“当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。”
克莱特集团系发行人的母公司，发行人与克莱特集团互为关联方，根据发行人未来的生产管理计划及克莱特集团出具的说明，发行人计划在2021年起5年内长期租赁克莱特集团的房产，且克莱特集团亦计划在未来5年内将相关房产租赁给发行人。结合上述因素，发行人合理确定租赁期为5年。
2021年1-6月，发行人实现营业收入19,820.09万元，同比增长53.10%。在公司业务处于快速发展的背景下，发行人现有自有生产车间及仓库已基本饱和。当前，发行人租赁克莱特集团厂房主要用于部分产品（主要为海洋工程及高技术船舶领域产品）装配车间及仓库。截至目前，发行人暂无新购土地并新建厂房的计划，拟建设的募投项目“新能源通风冷却设备制造中心项目”未来主要用于满足风电、核电、燃气轮机等新能源装备领域产品，与租赁厂房当前生产产品不同。基于上述情况，发行人制定在2021年起5年内长期租赁克莱特集团房产的计划具备合理性，租赁期确认为5年谨慎。
