2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列，该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容主要为租赁的识别（实质性替换权）。

实质性替换权的评估

新租赁准则完善了租赁的定义，将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，该定义中包含了租赁的三要素，即租赁期、已识别资产、资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

在确定“已识别资产”时，通常需要在合同中指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，那么该资产也不属于已识别资产。其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换该资产，那么实际上合同只规定了满足客户需求的一类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同中的资产并未和资产供应方的其他同类资产明确区分开来，从而不能被单独识别出来。

资产供应方的实质性替换权要综合考虑资产供应方的替换能力、替换权涵盖的期限、替换的经济动因等因素。准则规定，同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：

资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。

资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所得成本。

需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。

同时准则明确，企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。

案例1

替换权并非贯穿于整个使用期间

背景

乙公司（客户）与甲公司（供应方）签订合同，以获得一套机器设备的10年使用权。

判断下列情况下甲公司的替换权是否具有实质性：

情形1

甲公司有权在合同开始5年之后的任何时间替换该设备（即，甲公司在前5年没有替换权）。

情形2

甲公司有权在合同签订5年之后的特定日期替换该设备，而无权在其他时间替换。

情形3

甲公司仅在发生特定事件时有权替换该设备。

分析

上述三种情形下，甲公司均不能在整个使用期间内行使替换权，因此该替换权不具有实质性。本例中存在已识别资产。

案例2

资产供应方存在行使替换权的经济动因 （CAS 21应用指南-例4）

背景

甲公司是一家便利店运营企业，与某机场运营商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置。甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定的区城，可供甲公司使用。

分析

乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。机场内有许多符合合同规定的商业区域，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域，而无需甲公司批准。

乙公司通过替换商业区域将获得经济利益。因为售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此乙公司能够通过替换机场内的商业区域获益。

甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，乙公司可随意变更该商业区域，因此乙公司有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。从而尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的面积，但合同中不存在已识别资产。

案例3

资产供应方不存在行使替换权的经济动因（CAS 21应用指南-例5）

背景

甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格。合同规定，乙公司在两年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机，但是无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机所需成本高昂。

分析

本例中，合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。本例中存在已识别资产。

披露示例

中兴通讯（000063.SZ）：

2019年年度报告

合同是否为租赁或包含租赁

本集团签订了关于海外仓库、通勤车辆的租赁协议。本集团认为，根据租赁协议，不存在已识别资产，资产供应方对该仓库、车辆等拥有实质性替换权，协议未授予本集团改变仓库、车辆的使用目的和使用方式的权利，也未授予本集团自行或主导他人按照本集团确定的方式运营该仓库、车辆，因此，该租赁协议不包含租赁，本集团将其作为接受服务进行处理。