是，转步骤2;否，转步骤4

步骤2

考虑取得了哪些资产

是否取得了单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产?

是，转步骤3；否，转步骤4

步骤3

考虑取得的总资产的公允价值是如何集中的

所取得的总资产的全部公允价值是否几乎集中于单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产?

是，如果通过集中度测试，交易不构成业务；如果没有通过，转到步骤4

步骤4

考虑所取得的一组活动和资产是否有产出

所取得的一组活动和资产是否有产出?

转步骤5

步骤5

考虑取得的过程是否具有实质性

•如果没有产出，什么时候认为取得的过程具有实质性?

•如果有产出，什么时候认为取得的过程不具有实质性?请参阅下文的流程图

如果是，交易构成业务

什么是可选择的集中度测试?

修订引入了一项可选测试(“集中度测试”)，允许购买方进行简单评估，以确定所取得的活动和资产是否为一项业务。主体可以对其进行的每笔交易分别选择是否采用集中度测试。如果通过集中度测试，那么所取得的活动和资产的组合不构成业务，无需进一步评估。如果未通过集中度测试或主体选择不采用集中度测试，则主体需要评估所取得的资产和活动是否以正常方式满足业务的定义。

如果所取得的总资产的公允价值集中于单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产，则通过集中度测试。本准则定义了总资产的含义(有一些资产被特别排除在外)，并解释了如何计算公允价值。负债没有被考虑在内，因为几乎所有的业务都有负债，但是业务并不是必须有负债。类似地，取得的不构成业务的一组活动和资产可能会有负债。该修订还就什么是单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产提供了指引。

集中度测试的计算

如果所取得的总资产的公允价值几乎全部集中于单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产，则通过集中度测试。集中度测试中的不同部分如下:

取得的是单一可辨认资产还是一组类似的可辨认资产?

取得的不同类型的可辨认资产如下表所示：

取得的总资产的公允价值如何计算?

这些方法的计算，请参见本文的示例5。

总资产不包括现金和现金等价物、递延所得税资产和因递延所得税负债产生的商誉。

如果未通过集中度测试，或主体选择不采用集中度测试，则该主体需要考虑满足业务定义的最低要求，以及取得的过程是否具有实质性。以下各段将对此作进一步解释。

满足业务定义的最低要求是什么?

修订认为，尽管大多数业务都有产出，但产出并不是构成业务的资产和活动整合性组合所必需的。为了满足业务的定义，所取得的一组活动和资产必须有投入和实质性的过程，且二者相结合对创造产出的能力有显著贡献。

取得的过程是否具有实质性?

准则要求主体评估资产取得的过程是否具有实质性，并增加了指南和说明性示例以帮助主体进行评估。根据所取得的一组活动和资产是否有产出，准则有不同的分析。

取得的一组没有产出的活动和资产的一个例子是尚未产生收入的新主体。如果所取得的一组活动和资产在购买日正在产生收入，则认为有产出。

对于在购买日没有产出的活动和资产，取得的过程只有在以下情况下才是实质性的：

•将取得的一项投入开发转化为产出的能力是至关重要的

•取得的投入包括以下两方面：

-具备执行该过程的技能、知识或经验的有组织的员工

-有组织的员工可以开发或转化为产出的其他投入(如，技术、正在进行的研发项目、房地产和矿产权益)

对于在购买日有产出的活动和资产，当所取得的投入符合以下条件时，取得的过程才是实质性的：

•该过程对继续产生产出的能力是至关重要的，并且所获得的投入包括具有执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，或者

•该过程能够显著促进持续生产产出的能力，并且是独有或稀缺的，或在不付出重大成本、努力或不导致持续生产产出能力发生延误的情况下无法予以置换。

过渡

主体应按未来适用法对购买日在2020年1月1日或之后开始的第一个年度报告期间的期初或之后的企业合并和资产购买采用这些修订。如果主体提前采用了这些修订，则应披露这一事实。

示例

示例1 购买电视台

主体(主体S)将其广播资产出售给另一主体(主体R)。所取得的活动和出售的资产的组合包括广播牌照、广播设备和广播演播室。

在取得日，每一项出售资产的公允价值相近。播出广播节目所需要的过程没有出售，也不包括员工或其他资产、活动或过程。处置日之前，主体S已停止使用所取得的活动和资产。

分析

主体R决定采用可选择的集中度测试，并确定：

•广播设备和演播室不是单一的可辨认资产，因为设备不附属于演播室，可以分开，而不会产生重大成本，也不会造成任何资产的效用或公允价值损失。

•许可证是无形资产，广播设备和演播室都是属于不同类别的有形资产。因此，这些资产不会被认为彼此类似。

•每一项可辨认资产均具有相近的公允价值。因此，所取得的总资产的公允价值并不几乎全部集中于单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产。

因此，未通过集中度测试。主体R评估所取得的活动和资产的组合是否满足构成一项业务的最低要求。

取得的活动和资产没有产出，因为主体S已经停止广播。因此，主体R应用IFRS 3中的相关标准来确定过程是否具有实质性。由于该集合不包括有组织的员工，相关的标准没有得到满足。

因此，主体R得出结论，所取得的活动和资产的组合不构成业务。

示例2 –购买研发主体

主体(主体A)购买另一个法人主体(主体SolarCell)。主体SolarCell对其参与并目前正在进行的几个太阳能项目进行研究和开发活动。该主体拥有从事这些活动所需的技能、知识和有经验的科学家，以及有形资产，包括实验室设备、工厂和实验室来进行这些活动。目前产品还没有准备上市，也没有销售。取得的所有资产具有相近的公允价值。

分析

主体A选择采用集中度测试，并得出结论，所取得的总资产的公允价值并非几乎全部集中于单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产。因此，主体A评估该组合是否满足业务的最低要求。

主体A确定主体SolarCell没有记录任何过程。然而，所取得的有组织的员工拥有正在进行的项目的专有知识。因此，主体A认为员工提供了智力能力，这种能力提供了可以处理投入来创造产出所需的过程。

主体A继续确定所取得的过程是否具有实质性。取得的一组活动和资产没有产出。因此，主体A应用IFRS 3中的相关标准，并得出过程具有实质性的结论，因为:

•购买的过程对于将取得的投入开发或转化为产出是必不可少的；

•取得的投入包括：

-具有执行所取得的过程所必需的技能、知识或有经验的有组织的员工；以及

-有组织的员工可以开发或转化为产出的其他投入。这些投入包括正在进行的研究和开发项目。

最后，主体A确定其取得的实质性过程和投入对创造产出的能力有显著贡献。因此，主体A得出结论，所取得的活动和资产的组合构成一项业务。 

示例3 -购买医药开发主体

主体(主体D)购买另一个法人主体，该法人主体拥有:

•正在进行最后测试阶段的研发项目(项目X)的权利，以开发治疗肺炎的药物。项目X包括完成该阶段所需的基础知识、配方程序、设计和方案。

•提供临床试验外包的合同。合同没有说明应该使用哪个供应商、有几个供应商可以提供这些服务，合同使用当前的市场价格。因此，合同的公允价值为零。主体D无权续约。

主体D未取得任何员工、其他资产、其他过程或其他活动。

分析

主体D选择应用可选的集中度测试，并确定:

•项目X是一项单一可辨认资产，因为它将在企业合并中作为一项单一可辨认无形资产被确认和计量。

•由于所取得的合同的公允价值为零，基本上所有取得的总资产的公允价值都集中在项目X上。

因此，主体D得出结论，取得的活动和资产的组合不构成业务。

示例4 -购买品牌

主体(主体B)从另一个主体(主体S)购买产品123的全球权利，包括所有相关的知识产权。此外，主体B还购买所有现有的客户合同和客户关系、产成品存货、客户激励计划、原材料供应合同、用于制造产品123的专用设备以及生产产品123的书面制造过程和规程。主体B未取得任何员工、其他资产、其他过程或其他活动。所取得的任何可辨认资产的公允价值均不构成所取得的总资产的几乎全部公允价值。

分析

由于所取得的总资产的公允价值并非几乎全部集中于单一可辨认资产或一组类似的可辨认资产，因此未通过集中度测试。因此，主体B评估所取得的活动和资产是否满足业务的最低要求。

主体B考虑取得的过程是否具有实质性。取得的活动和资产的组合具有产出，因此主体B考虑了IFRS 3中的相关标准。

取得的活动和资产的组合不包括有组织的员工，但主体B得出结论，取得的制造过程对继续生产产出的能力有显著贡献，并且该过程是产品123所独有的。因此，主体B得出结论，取得的过程是实质性的。

此外，主体B确定实质性过程和投入对创造产出的能力有显著贡献。因此，主体B得出结论，所取得的活动和资产的组合构成业务。

示例5 – 确定所取得的总资产的公允价值

主体(主体P)持有另一个主体(主体C) 30%的权益。在随后的某一日期(购买日)，主体P进一步取得主体C 45%的权益并获得对其的控制权。主体C在购买日的资产和负债如下:

1、一栋建筑物，公允价值为CU 600

2、一项可辨认的无形资产，公允价值为CU 350

3、现金和现金等价物，公允价值为CU 150

4、递延所得税资产，公允价值为CU 200

5、金融负债，公允价值为CU 750

6、与建筑物和无形资产有关的暂时性差异所产生的递延所得税负债，价值为CU 200

主体P为取得主体C额外45%的权益支付CU 225。主体P确定，在购买日，主体C的公允价值为CU 500，主体C非控制性权益的公允价值为CU 125(25% × CU 500)，之前持有权益的公允价值为CU 150(30% × CU 500)。

分析

在进行可选择的集中度测试时，主体P需要确定所取得总资产的公允价值。

主体P确定取得的总资产的公允价值为CU 1,000，计算方法如下：

•通过加总以下项目，得出总额（CU1,250）：

-支付的对价(CU225)，加上非控制性权益的公允价值(CU125)加上之前持有权益的公允价值(CU150)；

-所承担的负债(递延所得税负债除外)的公允价值(CU750)；减去

•获得的现金及现金等价物CU150；

减去

•取得的递延所得税资产(CU100)(实际上，只有当包括递延所得税资产可能导致未通过集中度测试时，才有必要确定要排除的递延所得税资产的金额)。

相应，取得的总资产的公允价值(CU1,000)也由以下因素确定：

•建筑物的公允价值(600);加

•可辨认无形资产的公允价值(CU350);加

•超出金额(CU50)：

 -转让对价(CU225)加上非控制性权益的公允价值(CU125)，加上之前持有权益的公允价值(CU150) 的总和(CU500)；超过

-取得的可辨认净资产的公允价值(CU450 = CU600 + CU350 + CU150 + CU100 - CU750)。

上述超出金额的确定方法与本准则中所述商誉的初始计量方法类似。在确定所取得的总资产的公允价值时包括这一金额，意味着集中度测试是基于受所取得的任何实质性过程价值影响的金额。

取得总资产的公允价值是在排除下列与是否取得任何实质性过程无关的项目后确定的：

•取得总资产的公允价值不包括取得的现金和现金等价物的公允价值(CU150)，也不包括递延所得税资产(CU100)

•在确定取得的净资产的公允价值(CU450)时，不扣除递延所得税负债。因此，上述计算的超出金额(CU50)不包括由递延所得税负债影响产生的商誉。