2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括 IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 3洞察”子系列之五，主要阐述了主体如何确定一项交易是否为企业合并，以及该项交易是否在IFRS 3的范围内。

主体为实现其增长目标而进行的并购交易越来越普遍。《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）包含了对这些交易的要求，这些要求在实务操作中极具挑战性。

根据IFRS 3的规定，企业合并必须采用购买法进行会计处理，除非该企业合并涉及同一控制下的主体或业务间的合并或被购买方是《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）所定义的一个投资主体的子公司（该等企业合并不属于IFRS 3范围内的企业合并）。

为了确定IFRS 3的指引是否适用于购买一项资产或一组资产的会计处理，主体应首先确定所购买的资产或资产组是否构成一项业务，以及购买方是否获得了对被购买方的控制。最后，还应确保该交易或事项属于IFRS 3范围内的企业合并。

实务应用：企业合并的架构安排及实现方式

IFRS 3使用“企业合并”而不是更常用的短语如收购、购买或兼并，因为其目标是将购买方获得对被购买方控制的所有交易包括在内，而无论交易是如何构造的。企业合并被定义为购买方（投资主体）获得对一个或多个业务控制的交易或事项。

一个主体购买另一个无关联经营主体的控制性权益通常构成企业合并（见下文的示例1）。然而，企业合并可以通过不同方式实现。

如果一个主体获得了另一个主体的权益，但没有获得控制，则取决于权益所创造的关系的性质以及主体对被投资方的财务和经营政策施加的影响程度，应适用《国际会计准则第28号——对联营企业和合营企业的投资》、 《国际财务报告准则第11号——合营安排》或《国际财务报告准则第9号——金融工具》。

示例——通过购买股权实现的企业合并

主体T是一家服装制造商，已有多年的贸易历史。主体T被视为一项业务。

于2020年1月1日，主体A支付CU 2,000以购买主体T 100%的普通股。主体T未发行其他类型的股份。同日，主体A的三名主要执行董事在主体T中担任相同的角色。

分析

主体A于2020年1月1日通过购买100%表决权获得控制。由于主体T是一项业务，因此根据IFRS 3，这是一项企业合并。

如上所述，为了确定购买一项资产或一组资产的交易是否适用IFRS 3的指引，需要确定相关交易或事项是否满足以下条件：

所购买的资产或一组资产是否构成IFRS 3所定义的“业务”

购买方是否已获得控制

该交易或事项是否在IFRS 3范围内

条件一：所购买资产（资产组）构成一项“业务”

IFRS 3要求主体确定所购买的资产和承担的负债是否构成一项业务。如果资产和负债不构成一项业务，那么该项交易应作为资产购买进行会计处理。

IFRS 3对业务的定义有详细的指引，该指引已在我们的另一篇文章“【致同研究】IFRS 3洞察（1）：业务的定义[J1] ”中予以解析，本文仅提供了2018年10月发布的关于业务新定义的指引，其应适用于购买日在2020年1月1日或以后开始的第一个年度报告期间的企业合并，以及在该报告期间开始时或之后发生的资产购买。

企业合并的会计处理不适用于不构成业务的资产或资产组的购买。企业合并和资产购买之间的区别很重要，因为资产购买的会计处理在几个关键方面不同于企业合并的会计处理，主要区别包括：

注释：

1. 2017年11月，国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）讨论了当可辨认资产和负债的单项公允

价值之和不同于交易价格时，以及当该组合包括最初以成本和成本以外的金额计量的可辨认资产和

负债时，如何将交易价格分配至所购买的可辨认资产和承担的负债的一些问题。

2. 除必须按照IFRS 9和《国际会计准则第32号——金融工具：列报》进行会计处理的、与发行权益工具或债务工具有关的成本外。

条件二：购买方已获得对被购买方的控制

企业合并涉及一个主体获得对一个或多个业务的控制（该主体称为“购买方”）。《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》和IFRS 3为确定主体是否已获得控制提供了指引。

在大多数情况下，对被投资方的控制是通过持有多数表决权获得的。因此，控制通常是通过取得具有表决权的多数股份获得的。在被购买业务不是一个独立的法律主体的交易（贸易和资产协议）中，控制通常来自于获得这些资产的所有权。

然而，控制也可以通过各种其他交易和安排获得——其中一些需要仔细的分析和判断。对于这些交易和安排应考虑国际会计准则理事会（IASB）和IFRIC发布的控制的定义和相关指引。除了评估是否已获得控制外，该指引还涉及控制何时转移以及哪个主体获得控制等相关问题。

控制有如下要求：

拥有对被投资方的权力

承担或享有可变回报

运用权力影响回报的能力

如果应用IFRS 10的指引并没有明确指出哪个参与合并的主体是购买方，则应考虑IFRS 3所包含的其他因素。例如，在出现以下情况时有可能获得控制：

未持有或取得被投资方的多数表决权

投资方没有实际参与交易或支付对价

控制被投资方的定义

当投资方通过参与被投资方相关活动而承担或享有可变回报，并且有能力运用其对被投资方的权力影响其回报金额时，投资方控制被投资方。

条件三：该企业合并在IFRS 3范围内

除以下三个例外情况外，IFRS 3适用于其识别出的所有企业合并：

在合营安排自身财务报表中形成的合营安排

同一控制下的主体或业务的合并（简称同一控制合并）

IFRS 10所定义的投资性主体对子公司的投资，该投资应当以公允价值计量且其变动计入当期损益

在合营安排自身财务报表中形成的合营安排

IFRS 并无具体指引说明合营安排应如何对投入业务进行会计处理，该投入业务包括合营安排各方投入符合业务定义的经营活动，以交换“合营安排”发行的权益工具。我们的观点是，通过类比，IFRS 3可以适用于合营安排，即使该交易不在IFRS 3的强制性范围内。替代方法也可能是可接受的，例如使用权益结合法或应用新起点法。管理层应运用他们的判断并应用《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》的要求，以确定最适当的会计政策，向财务报表使用者提供相关和可靠的信息。

同一控制合并

涉及同一控制的企业合并经常发生。广义上讲，这些交易是指一个主体获得对一项业务的控制（因此称为企业合并），但合并双方在合并前后均受相同的一方或多方最终控制且该控制并非暂时性的。这些合并通常是集团重组的结果，在集团重组中，由于集团成员之间的所有者权益重新分类，集团内子公司的控制在一定程度上发生了变化，但最终母公司对这些子公司的控制保持不变。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性主体对子公司的投资

为避免疑虑，IFRS 10为符合投资性主体定义的母公司主体提供了有限范围的合并指引例外。符合IFRS 10投资性主体定义的主体不应合并特定的子公司。相反，他们应将在另一个主体（即其子公司）中的控制性权益以公允价值计量且其变动计入当期损益。因此，任何涉及作为子公司投资购买方的投资性主体的收购均明确地排除在IFRS 3的范围之外。

IASB动态：同一控制下企业合并项目

截至目前，IASB仍在进行一项关于同一控制下企业合并的研究项目。IASB承认，缺乏具体要求导致实务中的做法不一致，并于2020年11月发布了一份讨论文件，反馈意见截止日为2021年9月。2021-2022年，IASB针对该讨论文件开展了大量的外部调研活动，广泛听取了包括企业、投资者、审计师、会计准则制定机构等在内的利益相关方的意见。2023年，IASB将继续就该讨论文件的反馈意见进行讨论，并决定该项目的未来发展方向。