IFRS 3洞察（2）：购买法一览

2023-02-01

2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括 IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 3洞察”子系列之二，对IFRS 3准则关键领域和实务应用中部分疑难问题进行了解析，包括：“购买法”企业合并的关键步骤、交易条款对企业合并会计处理的影响、避免因企业合并产生非预期的财务影响。

并购（企业合并）会对购买方的经营、资源和战略产生根本性的影响。对于大多数主体来说，这样的交易并不频繁，而且每项交易都是独一无二的。《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）包含了对这些交易的要求，这些要求在实务操作中极具挑战性。该项准则已经实施了十多年，并经过了国际会计准则理事会（IASB）的实施后审议。它是目前已发布的准则中最常被提及的准则之一。

“购买法”企业合并的关键步骤

IFRS 3规定了企业合并中购买方的会计处理和列报要求(称为“购买法”)。应用购买法的关键步骤概括如下：

步骤1 识别一项企业合并

大多数传统的购买，如购买非关联经营主体的控制性权益，是IFRS 3范围内的企业合并。然而，涉及购买另一个主体或资产组的许多交易或其他事项需要进一步分析，以确定：

所购买的资产或资产组是否构成一项业务；

是否已获得了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》定义的控制；

是否是IFRS 3范围内的合并。

步骤2 识别购买方

被识别为会计上购买方的一方通常是法律上的所有者(会计上购买方通常是转移了对价(即现金或其他资产)的主体)。然而，IFRS 3要求根据实质来确定获得控制权的一方(即购买方)。这种方法超越了交易的法律形式，考虑了合并主体及其原所有者的权利。

步骤3 确定购买日

购买日是指购买方获得被购买方控制权的日期，通常是企业合并结束或完成的日期。

步骤4 确认和计量取得的可辨认资产和承担的负债

这通常是最复杂和耗时的步骤，需要购买方：

确认在购买日取得的可辨认资产和承担的负债，包括一些以前在被购买方的财务报表中未确认的无形资产；

以公允价值计量（存在少数例外）取得的可辨认资产和承担的负债；

确定某些特定确认和计量规定的适用性；

对取得的资产和承担的负债进行分类或指定。

步骤5 确认和计量非控制性权益 (NCI)

购买方可以选择以公允价值或在被购买方确认的可辨认净资产中所占的比例份额来计量当前持有被购买方所有者权益的NCI。在做出选择时，应考虑多种因素。企业合并时作出的决定不能推翻重来。NCI的计量影响确认的商誉金额，也会影响合并后报告的结果。

步骤6 确定转移的对价

转移的对价包括转移的现金和其他资产、承担的负债以及购买方发行的权益份额。有些对价可能延期或取决于未来事项。此外，如果整个交易包括不属于该企业合并交换的要素，则为换取被购买企业而转移的对价可能与合同购买价格不同。例如，以下事项必须区别于企业合并单独进行会计处理：

购买相关成本，包括：

对被购买方或原所有者进行的补偿；

直接支付给第三方的购买成本。

实质结清购买方和被购买方之前存在的关系。

步骤7 确认和计量商誉或廉价购买利得

商誉或廉价购买利得以余值计量。

交易条款对企业合并会计处理的影响

转让和购买协议的条款和安排千差万别，它们将决定如何对企业合并进行会计处理。重要的是，管理层要意识到在转让和购买协议中实施某些条款和条件对财务报告的影响。以下总结了一些常见的交易条款及其对企业合并财务报告的相关影响。

1 购买价格的安排

交易条款或结构	对财务报告影响
购买价格可能包括或有对价安排，例如根据被购买业务的未来业绩而改变最终价格。	• 以购买日的公允价值确认或有对价，对财务状况表立即产生影响(即根据转移的或有对价的性质，直接影响商誉和负债或权益金额)； • 任何或有对价负债公允价值的后续变动通常会影响合并后主体的业绩。然而，当或有对价初始确认为权益时，不会影响合并后主体的业绩。
购买价格还可能包括与出售方股东身份的员工之间的或有付款安排(如业绩支付安排)，该安排下的员工仍是被购买方的员工。	• 根据其实质，可能应(全部或部分)视为对合并后服务的补偿，并应用IFRS 2“股份支付”或IAS 19“雇员福利”中的指南进行会计处理，而不是作为购买业务的付款额； • 如果出售方股东的雇佣关系终止，支付将自动失效，该安排应作为对合并后服务的补偿。
双方可以约定转移购买方的部分资产。	• 转移的资产应以购买日的公允价值进行重新计量，并构成转移对价的一部分； • 任何重估利得或损失立即确认为损益。

2 购买成本的支付安排

交易条款或结构

对财务报告影响

双方可以安排交易成本由卖方支付，购买方可能补偿或不补偿该交易成本。

• 购买成本的补偿应立即确认为费用；

• 如果卖方支付的成本未由购买方直接补偿，则合同价格的一部分应被视为实质性补偿，并排除在转移对价之外。

3 购买方与被购买方之前存在的关系

交易条款或结构

对财务报告影响

双方之间可能存在现有的：

• 合同安排(例如供应商和客户关系，或许可方和被许可方关系)；

• 非合同关系(例如诉讼)。

• 如果该企业合并实质上结清了之前存在的关系，其应作为独立于企业合并的一项单独交易进行会计处理；

• 与结清之前的关系有关的金额不包括在为购买业务转移的对价中；

• 因结清此类安排而产生的任何利得或损失应立即确认为损益。

4 被购买方股份支付奖励的替换或延续

交易条款或结构

对财务报告影响

购买方可以替换被购买方的股份支付奖励，也可以不加更改地继续执行被购买方的股份支付奖励。

替换奖励：

• 需要评估转移对价中归属于合并前服务的替换奖励价值的部分；

• 与合并后服务有关的金额应在剩余的等待期内确认为补偿费用。

未被取代的现有奖励计划：

• 已行权奖励的公允价值被确认为NCI的一部分，并对商誉产生相应影响；

• NCI因归属于合并前服务的未行权奖励的价值而增加；

• 与合并后服务有关的金额，在购买日基于该奖励的市场计量值，在等待期内确认为补偿费用。

5 在以后某一日从非出售方股东取得股份的合同

交易条款或结构

对财务报告影响

这些合同可以在企业合并的同时或大约同时进行谈判。

• 实质上代表购买的合同，在购买日，剩余被收购方股份是企业合并的一部分，作为递延对价或或有对价安排进行会计处理。由于NCI持有的剩余股份被视为在购买日已被取得，因此购买方被视为已获得被购买方100%的股份，因此不应确认NCI；

• 在购买主体获得子公司控制权后、在未来某一日购买NCI股份的实质性安排的合同(也称为NCI的看跌期权)应作为一项单独的交易进行会计处理，而不应视为企业合并的一部分。

避免因企业合并产生非预期的财务影响

企业合并的的会计处理是一项重要的工作，通常需要投入大量的时间和精力来收集、汇总和评估根据IFRS 3要求在财务报表中报告的所有信息。以下是一些规划方面的考虑因素及如何实施这些考虑因素的建议。

1 在交易协商期间

考虑因素：

了解购买和转让协议中所规定条款的会计影响；

识别关联方交易或其他可能需要单独进行会计处理的事项；

确定在同一时间或接近同一时间进行协商的交易/协议或其他安排，以评估它们是否应构成企业合并的一部分。

实施提示：

让财务/会计人员参与协商的早期阶段，以协助评估交易条款的会计影响。

2 应用购买法

考虑因素	实施提示
识别无形资产：识别这些资产更具挑战性，因为它们通常在被购买方的财务报表中未予确认。	考虑为发现无形资产提供有价值的考虑因素的各种信息来源： • 被购买方的运营情况； • 尽职调查结果； • 被购买方的网站和其他与投资者相关的沟通。
识别或有负债：如果企业合并中承担的或有负债是现时义务，且其公允价值能够可靠计量，则购买方应在购买日确认该或有负债。	考虑各种可能为发现或有负债提供有价值的考虑因素的各种信息来源： • 法律信函； • 尽职调查结果； • 与供应商的文件记录和沟通。
估值过程：某些项目的公允价值可能不容易获得，需要复杂的估算。	在进行公允价值评估时实施稳健的流程；如果购买方不具备估值方面的相关专业知识和经验，可能需要估值专家的协助。
确定转移对价：需要考虑不属于IFRS 3下的业务合并交易的影响。	考虑交易中每个重要因素的商业理由，是谁发起的，以及交易的时机。
在某些领域做出会计政策选择，例如： • NCI的计量； • 取得的资产和承担的负债的分类和指定。	评估会计政策选择的影响，包括对购买日立即产生的影响、应用某一特定选择的相对难易程度、后续会计处理要求，以及对合并后收益的相关影响。