致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为零售业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。

一、 首次执行新收入准则的总体影响情况

截至2021年7月7日，沪深两市共有96家零售业上市公司，包括1家A+H上市公司，95家A股上市公司。根据A+H公司披露的2018年度财务报告，A股公司已披露的2020年度财务报告，所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。

出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益和相关项目计量金额的调整，以下称为“重新计量影响”；三是双重影响，即既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。

根据统计，96家零售业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司86家，存在双重影响（重分类+重新计量影响）公司9家，无影响的公司为1家（605136.SH 丽人丽妆在其2020年报中披露“本集团于2020年1月1日起首次执行新收入准则，经评估新收入准则对本集团及本公司无显著影响。”）。

总体而言，执行新收入准则对零售业的影响主要是重新分类列报的影响，重新计量的影响不广泛。相关影响的家数分布情况如图1所示。

二、 重分类影响的情况分析

实施新收入准则的首次执行日有95家上市公司均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：

综上，零售业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：1、预收账款重分类至合同负债及其他流动负债；2、联营从总额法改为净额法；3、由奖励积分形成的递延收益重分类为合同负债/其他非流动负债。

其中，对于联营收入从总额法改为净额法，营业收入及营业成本同时大幅减少，同时将原在销售费用、管理费用中列支的与联营直接相关的折旧费、无形资产摊销、租赁费、物业费等合同履约成本重新分类至营业成本中列报，该事项对公司的净利润没有影响。此外，伴随着总额法改净额法，企业将预收账款中与自身收入相关的部分重分类为合同负债，将增值税部分重分类为其他流动负债，将代供应商收取的部分重分类为其他应付款。

此外，对于销售退回，原准则下将预计退回部分的毛利确认为预计负债，新准则下需要按照预期退还金额确认负债，同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产。

三、 重新计量影响的情况分析

经统计，重新计量影响的9家公司主要涉及7类调整情形。其中，4家调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产约0.41%内，其中归母净资产调增金额最大的是0.08亿元），5家调减了期初留存收益（调减区间在-0.08%至-0.42%内，其中归母净资产调减金额最大的是2.53亿元）。

经分析，零售业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重新计量影响分别是：1、各单项履约义务交易价格分摊的变化；2、收入确认方法变化（确认时点与时段法发生变化）；3、销售退回。重新计量对应的公司家数分布情况如图2所示。

重新计量影响的具体情形如下：

（1）4家公司奖励积分的分摊方法发生了变化，从余值法调整为按照奖励积分和收入单独售价的比例分摊。

（2）2家公司收入确认的时点或者方法发生了变化，如，新收入准则下，货物运输及配送服务、快递服务收入确认时点由服务完成时点变更为根据已完成劳务的进度在一段时间内确认收入。

（3）2家公司因销售退回的调整，如，本公司将附有销售退回条款的销售按照预期因销售退回将退还的金额计入预计负债——应付退货款科目，将预期退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额计入应收退货成本，并按其流动性分别在其他流动资产和其他流动负债中列报。

（4）1家公司披露了重新认定单项履约义务，如，公司销售车辆、提供维修等业务时赠送代金券，属于附有客户额外购买选择权的销售，构成单项履约义务，交易价格在履约义务之间进行分摊，并按照使用进度和预计使用率确认收入，调整期初未分配利润、递延收益、递延所得税资产、递延所得税负债、少数股东权益，期初和本期将经调整后的递延收益重分类为合同负债，对可比期间不做调整。

（5）1家披露了合同取得成本的调整，如，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。根据上述规定，销售佣金属于合同取得成本。在成本发生时应通过“合同取得成本”科目进行核算，确认收入时再转入“销售费用”科目。

（6）1家公司披露了售后代管业务的调整，如，因执行新收入准则，售后代管业务因控制权未发生转移转回收入成本。

（7）1家公司披露了因补提减值准备，同时确认递延所得税资产而调整期初留存收益。

四、 新准则可能执行不到位的情况分析

初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：

（1）部分公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。

（2）合同负债的处理和列报问题，例如，个别公司在合同负债中列报了“房租”、“房租收入”及“租金”，该类款项适用租赁准则的规定，不属于新收入准则规范的范围，因此不应计入合同负债。

（3）个别公司应交税费待转销项税额列报不正确。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），核算科目使用“应交税费——待转销项税额”，但在报表列报中，须根据法定的纳税义务发生时间距离资产负债表日是否超过一年，分别列入“其他流动负债”或者“其他非流动负债”。会计核算科目和报表列报项目应予以区别。如，与合同相关的已收款未发货的预收款项重分类至合同负债，待转销项税部分列报时，应分类至其他流动负债列报，而不是应交税费。

（4）个别收入确认的会计政策不更新或未披露具体的收入确认政策，例如，（a）收入会计政策中完全使用原收入准则会计政策；（b）收入确认政策中使用原准则相关表述，如 “风险和报酬转移、经济利益很可能流入、成本能够可靠计量”、“完工百分比法”、“销售商品和劳务可以区分的”等；（c）在收入确认政策部分披露了利息收入、租赁收入、开展典当业务、保理业务收入等，甚至部分公司将租赁收入、利息收入等作为一段时间内履行的履约义务披露。

（5）个别公司将会员奖励积分列报到“预计负债”中，而非“合同负债”。

（6）个别公司在收入确认政策部分披露奖励积分的分摊方法时仍然采用的是“剩余价值法”，即“取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分后确认为收入”，而非按照新收入准则调整成“按照提供商品或服务以及奖励积分单独售价的相对比例进行分摊”。还有上市公司在会计政策部分披露“将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。”

（7）个别公司披露采用净额法，但并未在收入确认政策部分结合自身业务的情况具体披露采用净额法的原因。

（8）个别公司将预收账款调整到合同负债、其他流动负债（增值税）、其他非流动负债、一年内到期的非流动负债。而按照准则规定“合同负债”科目在期末应当根据流动性分别列报到“合同负债”和“其他非流动负债”科目中，不会出现列报到“一年内到期的非流动负债”的情况。

（9）个别公司披露合同资产减值损失计入信用减值损失。根据新准则，合同资产减值损失应当计入到资产减值损失中。

（10）个别公司在对2020年资产负债表的影响部分披露了其他流动资产-应收退货成本和其他流动负债-应付退货款，但是在执行新收入准则对2020年1月1日财务报表的影响部分未披露销售退回，以前年度报表中预计负债的金额也为0。很可能表明企业以前年度并未估计销售退回，或在退货期满时才确认收入。

（11）个别公司披露“会员用积分兑换礼品时，本集团将礼品成本计入当期费用；会员用积分换购商品时，本集团按积分约定价值确认为销售折扣冲减营业收入。”以及“获得奖励积分的客户满足条件时有权取得公司的商品，在客户兑换奖励积分时，将对应金额分别计入销售费用和营业收入。”。按照新准则，积分部分应当在使用时确认收入，相应成本应当结转到营业成本中。

（12）个别公司披露“公司通过百货商场店中店进行的销售，在产品交付于顾客时由百货商场统一向顾客收取全部款项，公司依据联营条款按百货商场收取的全部款项扣除百货商场应得分成后的余额确认销售收入”。执行新收入准则后，百货公司按照净额法确认收入，那么对于供应商而言应当采用总额法将百货商场收取的全部款项确认为收入，将百货商场的分成部分确认为成本。或者如果公司是代理人采用净额法，那么应当披露其判断属于代理人的原因。

五、 首次执行新收入准则年报的披露示例

示例1：002024.SZ 苏宁易购

收入确认

本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。

对于应付客户对价，本集团考虑其是否向客户获取可明确区分的商品，若未取得可明确区分的商品，本集团将应付客户对价冲减相关交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价孰晚冲减当期收入；若取得可明确区分的商品，本集团按照与其他采购相一致的方法进行会计处理。本集团根据在向客户转让商品或服务前是否拥有对该商品或服务的控制权，来判断公司提供商品或服务时的身份是主要责任人还是代理人。本集团在向客户转让商品或服务前能够控制该商品或服务的，为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

(a)销售商品

本集团从事商品零售业务，并于顾客收到该商品时确认收入。顾客在收到商品后7天内有权退货，本集团根据销售商品的历史经验和数据，按照期望值法确定预计销售退回的金额，并抵减销售收入。本集团将预期因销售退回而将退还的金额确认为应付退货款，列示为其他流动负债；同时，按照预期将退回产品于销售时的账面价值，扣除收回该产品预计发生的成本后的余额，确认为应收退货成本，列示为其他流动资产。

本集团实施奖励积分计划，顾客因购买商品而获得的奖励积分，可在未来12个月内购买商品时抵减购买价款。本集团根据销售商品和奖励积分各自单独售价的相对比例，将销售取得的货款在商品销售收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分先确认为合同负债，待顾客兑换奖励积分或奖励积分失效时，结转计入收入。

(b)房地产销售

销售房地产开发产品的收入在客户验收合格时确认销售收入的实现。

(c)提供劳务

本集团对外提供运输配送及增值服务、仓储服务、快递服务、安装维修劳务、连锁店服务、信息技术服务等，并根据已完成劳务的进度在一段时间内确认收入，其中，已完成劳务的进度按照已发生的成本占预计总成本的比例确定。于资产负债表日，本集团对已完成劳务的进度进行重新估计，以使其能够反映履约情况的变化。

本集团按照已完成劳务的进度确认收入时，对于本集团已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，其余部分确认为合同资产，并对应收账款和合同资产以预期信用损失为基础确认损失准备(附注二(9))；如果本集团已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，则将超过部分确认为合同负债。本集团对于同一合同项下的合同资产和合同负债以净额列示。

合同成本包括合同履约成本。本集团为提供劳务而发生的成本，确认为合同履约成本，并在确认收入时，按照已完成劳务的进度结转计入主营业务成本。于资产负债表日，本集团对于合同履约成本根据其初始确认时摊销期限是否超过一年，以减去相关资产减值准备后的净额，分别列示为存货和其他非流动资产。

收入会计政策变更

财政部于2017年颁布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)(以下简称“新收入准则”)，并于2020年颁布了《关于印发<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>的通知》(财会[2020]10号)及《企业会计准则实施问答》(2020年12月11日发布)，本集团已采用上述准则、通知和实施问答编制2020年度财务报表，对本集团及本公司财务报表的影响列示如下：

根据新收入准则的相关规定，本集团及本公司对于首次执行该准则的累积影响数调整2020年年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额，2019年度的比较财务报表未重列。

财政部于2017年颁布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)(以下简称“新收入准则”)，并于2020年颁布了《关于印发<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>的通知》(财会[2020]10号)及《企业会计准则实施问答》(2020年12月11日发布)，本集团已采用上述准则、通知和实施问答编制2020年度财务报表，对本集团及本公司财务报表的影响列示如下：

根据新收入准则的相关规定，本集团及本公司对于首次执行该准则的累积影响数调整2020年年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额，2019年度的比较财务报表未重列。

与原收入准则相比，执行新收入准则对2020年度财务报表主要项目的影响如下：

因执行上述修订的准则对本集团合并财务报表中归属于母公司股东权益的影响金额约人民币2.53亿元，其中盈余公积约人民币2,187万元、未分配利润约人民币2.31亿元；相关调整对本公司股东权益的影响金额约人民币2.19亿元，其中盈余公积约人民币2,187万元、未分配利润约人民币1.97亿元。

示例2：600916.SH 中国黄金

收入确认

(1) 黄金、K金珠宝销售业务

本公司黄金、K金珠宝销售业务属于在某一时点履行的履约义务。黄金、K金珠宝产品销售可分为直销模式和经销模式。直销模式主要包括直营店渠道、大客户渠道、银行渠道、电商渠道等；经销模式主要为加盟店渠道。这两种模式下销售收入的确认方法分别为：

1) 直营店渠道

按照具体经营方式的不同，直营店渠道可分为自行开店模式或商场联营开店模式。自行开店模式系公司自行租赁或使用自有房屋开设直营店面销售产品，在商品销售给顾客并收取货款时确认销售收入。商场联营开店模式系公司通过百货商场中“店中店”形式进行柜台销售。公司根据与百货商场签订的协议，由百货商场在商品零售给顾客时统一向顾客收取全部款项，公司于约定结算期间按收到的商品销售交易单时确认销售收入。

2) 大客户渠道

大客户直接向公司集中采购大批量各类定制化或非定制化产品（投资金条、文化产品、个性化工艺品等），或者大客户委托公司批量生产定制化产品，在货品已经交付客户并经客户签收确认，已经收款或取得索取货款的凭据时确认销售收入。

3) 银行渠道

普通买断：在货品已经交付客户并经客户签收确认，已经收款或取得索取货款的凭据时确认销售收入。

普通代销：公司根据与银行签订的代销协议，由银行在商品交付顾客时统一向顾客收取全部款项，公司于约定结算期按收到的商品销售交易单时确认销售收入。

4) 电商渠道

电商销售系公司通过第三方电子商务平台进行的零售，在经客户签收（或退货期满）并已经收款或取得索取货款依据时确认销售收入。

5) 加盟店渠道

加盟销售系公司在指定地点将商品交付予客户，已经收款或取得索取货款依据时确认销售收入。

(2) 品牌使用费收入

品牌使用费系本公司按照《品牌特许经营合同》中的约定，在合同期限内允许加盟商从指定供应商处自行采购K金珠宝类产品，经公司及权威检测机构质量检验合格后，挂签使用“中国黄金”品牌上柜销售而收取的费用。本公司品牌使用费收入属于在某一时段内履行的履约义务，按照合同有效期分摊确认收入。

(3)管理服务费收入

管理服务费系本公司按照《品牌特许经营合同》中的约定，在合同期限内向加盟商提供有关产品、经营等方面的培训及指导服务而收取的费用。本公司管理服务费收入属于在某一时段内履行的履约义务，按照合同有效期分摊确认收入。

(4) 其他业务

公司其他业务主要包括受托加工业务。受托加工业务属于某一时点履行的履约义务，在相关商品加工完毕并交付客户，已经收取加工费或取得收取加工费的有关凭据时确认加工费收入。

(5) 退货、以旧换新业务的会计处理

1) 退货

公司在收到退货时按货品原销售金额直接冲减当期主营业务收入，同时冲回原来结转的主营业务成本。

2) 以旧换新

公司按新货的实际销售价格确定为主营业务收入，同时按新货的实际成本结转主营业务成本；按旧货的抵值金额确认为存货。

重要会计政策变更