2021年1月1日起,A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容,研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题主要包括:租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。

审计应对主要内容包括新旧衔接、租赁识别、租赁期、折现率、租赁变更、短期租赁和低价值租赁、售后租回等审计应对以及关键审计事项应用案例,共两期。本期(下)主要探讨租赁期、折现率、租赁变更、短期租赁和低价值租赁、售后租回的审计应对以及与使用权资产后续计量相关的关键审计事项应用案例。

一、审计应对

(一)租赁期的审计应对

新租赁准则下,租赁期的确定直接影响租赁负债的初始及后续计量以及是否适用简化处理方法的租赁(短期租赁)等。因此,对于租赁期,既要关注初始确认时租赁期的确定,也要关注后续期间相关选择权评估结果或实际行权情况的变化。

1.在初始确认时,注册会计师应关注不可撤销期间判断及相关选择权评估的合理性;

(1)获取租赁合同,检查租赁期相关条款评估租赁期开始日(即出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期)是否划分正确。

(2)评估续租选择权涵盖的期间时,是否考虑对承租人行使续租选择权带来经济利益的所有相关事实和情况,考虑因素如下:

l   与市价相比,选择权期间的合同条款和条件

l   在合同期内,承租人进行或预期进行重大租赁资产改良;

l   与终止租赁相关的成本;

l   租赁资产对承租人运营的重要程度;

l   与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。

(3)注册会计师也应与租赁的其他条款相结合判断,合理确定将行使续租选择权。如,无论承租人是否行使选择权,均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金,在此情形下,通常假设承租人合理确定将行使续租选择权。

(4)注册会计师应评估购买选择权对确定租赁的影响。购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同,购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命类似。

(5)对于存在免租期的租赁,注册会计师应关注租赁期开始日确定是否正确;如确认为合同约定的起租日,而非出租人交付资产供承租人使用的日期。

(6)对于后续计量期间,注册会计师应关注企业是否结合实际情况对续租选择权、终止租赁选择权等进行了重新评估并对租赁期,并做出了必要调整。如,询问是否存在可控范围内的重大事件或变化的情形:

l   重大租赁资产改良;

l   租赁资产的重大改动或定制化调整;

l   直接相关的经营决策等事项。

2.对于租赁期为1年的租赁合同,是否满足短期租赁的豁免,涉及相关重大专业判断的应对程序:

(1)注册会计师需要考虑合同内容是否完整,是否在其他协议、政策或约定中存在续租的权利,该权利在法律上是否可强制执行。

(2)需要考虑商业实质,例如租赁资产的用途、资产本身的特殊性、所处的市场环境、承租人与出租人的关联关系等;例如,

l   承租人和出租人为关联方,则即使合同未约定续租选择权,需分析承租人实质是否存在续租选择权。

l   已投入较大成本对租赁资产进行改造以适合承租人的特定需求、逐年续签的惯例等,从经济实质上看是否只租一年明显不符合商业逻辑,以判断确定期满后是否存在实质续租。

总的来讲, 注册会计师应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例,或者承租人与出租人互为关联方,尤其应当谨慎确定租赁期。

(二)折现率的审计应对

实务中,承租人通常无法获得租赁资产的公允价值、出租人的初始直接费用等信息,难以确定租赁内含利率,因而需要采用增量借款利率。采用增量借款利率能够体现承租人自身信用风险等特征对折现率的影响,更加符合企业实际,但与此同时也带来了新的实务难点和操纵空间。承租人采用的增量借款折现率是否合理审计程序:

1.不同行业、同一行业内不同企业以及同一集团内不同企业选取的增量借款利率差别较大。注册会计师应当关注被审计单位所选取的可观察参考利率以及根据承租人自身情况、标的资产、租赁期和租赁负债金额等所作的调整是否合理。

2.对于通过银行询价向银行咨询或对公开的债券市场发行的债券进行分析获得,注册应当对确定承租人增量借款利率的依据和企业对增量借款利率确认过程记录进行复核。

3.对于利用外部专家的工作获取的增量借款利率,注册会计师将按照审计准则要求评价其胜任能力、专业素质和客观性,了解专家专长领域,了解专家的工作和评价专家的工作的恰当性,以确定专家的工作是否足以实现审计目的。

(三)租赁变更的审计应对

租赁变更,是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更会计处理是否正确审计程序:

1.对于增加租赁范围的合同,注册会计师应获取变更后合同并检查对应的合同信息,对于增加租赁范围的合同,分析租赁变更是否作为一项单独租赁还是不作为单独租赁,即是否同时满足:

l   该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;

l   增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

2.对于其他形式租赁变更,注册会计师应检查租赁变更后的折现率选择是否正确;

3.复核租赁变更具体会计处理是否正确。例如:

l   对于增加租赁范围的合同,根据是作为一项单独租赁还是不作为单独租赁做不同处理,按变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债;

l   对于租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的合同,承租人是否调减使用权资产的账面价值,以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人是否将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

l   对于其他租赁变更,承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

(四)短期租赁和低价值资产租赁的审计应对

对于短期租赁,注册会计师应评估合同是否为租赁或者包含租赁,同时具体审计程序主要包括:

1.确定的不可撤销期间是否符合准则规定;

2.租赁期的确定是否考虑了续租或提前终止租赁选择权所涵盖的期间,对承租人行使前述选择权可能性的判断是否合理;

3.与相同对手方是否在同一或相近时间签有多份应当合并处理的合同而导致其租赁期超过12个月;

4.对于已转租的短期租赁是否错误地选择了简化处理方法;

5.对同类别的短期租赁是否一致地选择采用简化处理方法;

6.是否错误的将购买选择权的租赁确认为短期租赁;

7.首次执行日可选择的简化处理的,即执行日后12个月内到期的租赁合同,分类是否正确。

对于低价值资产租赁,注册会计师应重点关注低价值资产认定的量化标准是否过高。虽然新租赁准则未规定具体金额标准,但明确要求应当根据资产为全新状态时的绝对价值进行判断,不应考虑资产已被使用的年限。不受承租人规模、性质等影响,也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。另外,如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁,则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

另外,注册会计师应根据租赁合同检查、测算采用简化处理方法的租赁(短期租赁和低价值资产租赁)的分类和会计处理是否正确。例如,获取采用简化处理方法的租入固定资产的列表,包括租金费用,测算本期计提的租金费用是否正确,并与管理费用、销售费用等科目进行勾稽核对等。

(五)特殊租赁业务的审计应对

在新租赁准则中,判断的难点主要集中在售后租回业务,原因是对于卖方兼承租人和买方兼出租人两方来说,新准则除对租赁业务的处理要求外,均要求按照《企业会计准则第14号——收入》的规定判断资产转让是否构成销售。特别是对卖方兼承租人来说,资产转让是否构成销售的判断影响当期营业收入,因此通常需要考虑是否存在舞弊或者管理层偏向。

对于卖方兼承租人,售后回租业务本质上是一项以标的资产为押品的融资,即让渡一部分标的资产的权利来获取资产转让的对价,同时仍保持一部分对标的资产的使用权。注册会计师在对卖方兼承租人的财务报表实施审计程序时,重点应关注构成销售的判断和销售对价的公允价值与资产的公允价值是否相同的判断。

1.资产转让是否构成销售判断的审计程序

注册会计师应获取资产转让和租回的合同、重要会议纪要等文件,结合交易背景分析合同条款来确定履约义务和控制权转移的时点,并与管理层做出的判断进行对比。实务中需要重点关注临近期末的售后租回及与关联方进行售后租回,必要时需要走访交易对手并核查资金流水,判断双方是否存在其他抽屉协议;并结合期后事项的审计,根据期后交易的进展或变更(如有)情况综合分析交易实质。

2.销售对价的公允价值与资产的公允价值是否相同的判断的审计程序

由于售后回租业务的标的资产通常是办公物业、厂房或者大型设备等,其市场价格可以通过公开渠道获取同期交易的情况进行对比。对于交易双方在定价时参照了评估结果的情况,注册会计师还需要获取评估报告,核对估值的方法、假设和相关参数的选取是否合理,评价估值专家的胜任能力、专业素质和客观性,必要时利用注册会计师估值专家的工作。

对于买方兼出租人来说,除上述两方面涉及重大专业判断的应对程序外,可能还需要测试购入资产(在资产转让构成销售的情况下)入账时点、计提折旧时点的准确性,并关注后续计量的相关会计估计(包括折旧政策和减值测试方法)等是否符合企业会计准则的要求。

二、关键审计事项实务应用案例

交通运输业

【示例4】600029.SH 南方航空:2019年报

评估用以计量与飞机相关的使用权资产的折现率及退租检准备

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