2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题主要包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。

审计应对主要内容包括新旧衔接、租赁识别、租赁期、折现率、租赁变更、短期租赁和低价值租赁、售后租回等审计应对以及关键审计事项应用案例，共两期。本期（上）主要探讨新旧衔接、租赁识别的审计应对以及与首次执行新租赁准则相关的关键审计事项应用案例。

一、审计应对

1.新旧衔接的审计应对

从首次执行会计期间内对财务报表的影响程度来看，本次修订租赁准则对承租人的影响大于出租人，主要变化是取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。与原先的经营租赁仅需要核算租赁费支出并考虑计入损益的期间之外，新租赁准则的会计处理明显更加复杂，对承租人的会计核算及财务报告流程、资产负债率等财务指标、资本结构、成本费用构成、未来投融资安排、估值结果和相关业务流程的内部控制将产生深远和重大的影响。

注册会计师应该尽早走访相关业务和职能部门，了解被审计单位对新租赁准则衔接所做的准备工作，包括不限于会计政策（例如衔接方法）和会计估计的确定、财务系统及内控流程的更新，以及对财务人员进行培训的情况，结合新租赁准则的影响程度判断管理层和财务人员是否已经具备了足够的胜任能力来应对新准则的实施。

新租赁准则下，受影响较大的主要是采用经营租赁较多且单项租赁资产较高的领域，比如需要租赁飞机、船舶等重资产的行业（例如航空、海运等）将是受新准则波及的“重灾区”。除此之外，餐饮、零售等需要租入大量物业（用于经营连锁门店）也将受到影响较大。在金融行业内，商业银行、证券公司和基金公司等经营面向个人的零售金融业务的机构由于网点通常采取租赁物业的方式，与前述的餐饮等行业情况类似，但考虑到金融企业本身资产和负债规模较大，使用权资产和租赁负债“入表”后对财务状况的影响通常不明显。

上述受影响较大的行业通常也是业务流程和财务报告流程对信息系统依赖程度较高的企业。注册会计师还需要了解有关信息系统和应用的更新、升级情况，并据此调整执行信息系统审计中控制测试的范围。

新租赁准则给出了不同的衔接方法，主要包括全面追溯调整调整比较报表的方法和简化方法（简化方法中又对每项租赁给出了假设使用权资产自租赁期开始日即采用新准则和使用权资产按照与租赁负债相等的金额调整预付租金两种方法）。注册会计师应该了解管理层对衔接方法的选取，获取董事会批准的文件，并确认财务报表合并范围内的各组成部分是否在全面追溯法和简化方法的选取上保持了一致。

注册会计师应当获取租赁合同、业务台账等资料，与管理层做出的新旧衔接累积影响数的计算过程进行核对，检查新旧衔接影响计算的完整性和准确性，并复核财务报表中披露的会计政策变更和累积影响数等信息是否充分、适当。

一般情况下，如果实施新租赁准则不涉及重大专业判断，也不存在舞弊因素和内控控制重大缺陷的影响，则通常不会将实施新租赁准则单独作为重大错报风险相关的风险因素。但是，如果在预审时发现被审计单位管理层和财务人员尚未做好迎接新租赁准则的准备工作（包括财务核算、信息系统、内部控制和人员培训等方面），那么注册会计师需要考虑管理层和财务人员可能不具备实施新租赁准则的胜任能力，进而判断可能存在与新租赁准则实施相关的财务报表层次重大错报风险，并制订必要的应对措施。

2.租赁识别的审计应对

（1）了解并测试与租赁识别相关的内部控制

在实施新租赁准则后，与租赁识别相关的内部控制可能涉及多个业务流程，例如合同管理、实物资产管理、采购与付款、财务报告、信息系统等。在首次实施新租赁准则的第一个会计期间，企业内部可能需要开展资产清查，即对需要“入表”核算的使用权资产进行识别和区分。

如果首次执行期间对已租入资产和在执行中的租赁合同的清查同时有财务部门、采购部门、工程部门、资产使用部门、后勤管理部门、信息管理部门和内部审计或稽核岗位的参与，注册会计师可以考虑获取上述资产清查报告（或文件记录）及租赁合同台账，并走访上述相关部门的负责人员，了解清查工作的过程和结果，并在访谈的基础上对新准则实施后的内控控制流程进行重新梳理。

注册会计师应当获取更新后的内控规章制度，识别关键控制点并执行穿行测试。在执行内控测试时，选取的样本应当包括临近资产负债表日的交易（兼顾存量业务和报告期新发生的租赁交易），以便测试更新后的内控流程是否有效运行。

对财务部门的访谈通常还应该涉及与新租赁准则相关的会计政策和会计估计的制订，例如短期租赁和低价值租赁的判断标准、使用权资产的折旧计提方法、计算租赁负债现值的折现率选取等。

（2）与租赁识别相关的错报风险因素

审计实务中，与租赁识别相关的错报风险因素可能包含以下几个方面：

n  租赁识别的完整性

由于涉及使用权资产和租赁负债的上表，对被审计单位资产负债结构和账务处理流程的影响，企业管理层和财务人员在区分已识别资产、根据租赁合同对使用期内的主导权和获取的经济利益做出判断时，可能存在偏向，例如更倾向于默认合同不包含租赁，以便可以继续按照相对简化的方式核算租赁支出。

n  租赁业务的真实性

对于已签订并判断包含租赁的合同，可能存在的风险是可识别资产并不真实存在或者与企业的日常生产经营活动不相关。这种情形通常表明存在管理层舞弊，即通过构造租赁业务将资金以偿还租赁负债的方式转出，而资金往来的实质是关联方占用或者资金回笼冒充销售回款。

如果已识别资产未实际移交或者在租入后长期闲置，注册会计师需要考虑租赁的真实性和交易实质。

n  租赁业务与其他业务混同

对租赁的识别可能涉及较多的专业判断，特别是对使用期内的主导权和获取的经济利益的判断，需要基于被审计单位的经营模式，同时考虑行业惯例和不同市场、不同司法管辖区内的各方市场地位和所掌握的资源情况。

一般情况下，租赁业务与提供服务、租赁业务与采购产品通常是实务中存在判断难度、易发生混淆的领域。

（3）实质性审计程序

针对上述错报风险，注册会计师除了拟信赖内部控制之外，还需要结合对被审计单位经营模式的了解进行实质性的分析。

n  针对租赁识别完整性的应对程序

对于应识别为租赁但管理层可能未按照租赁准则处理的交易，注册会计师可以考虑从以下方面实施实质性程序：

l   对比同行业上市公司的财务指标和非财务指标，分析同期的资产负债率、成本费用率、期间费用的构成比例、单台设备年产量、单个门店销售收入等指标是否存在异常，查找可能未入账的使用权资产。

l   结合资金流水核查及预付款项、期间费用的审计程序，查找疑似租赁费支出的交易并核对租赁合同，判断是否符合管理层制订的短期租赁和低价值租赁的标准；分析报告期内水电费、物业费的支出金额与表内的房屋建筑物等资产的规模是否匹配，判断是否存在应确认为使用权资产的租入物业。

l   结合实物资产的监盘程序，对常见的租入资产类别从勘察实物为起点，依次核对到实物资产卡片账和财务账，对发现的差异进一步查找原因。

n  针对租赁业务真实性的应对程序

对于未实际移交或者在租入后长期闲置的使用权资产，注册会计师应获取租赁合同，对资产供应方实施背景调查，查找是否为未披露的关联方；对经办该项业务的采购部门、资产使用部门进行访谈，了解租赁业务的真实背景和意图。如果发现存在舞弊迹象，需要考虑实地走访资产供应方并追查支付的租金去向。

n  针对租赁识别相关重大专业判断的应对程序

对于存量或报告期新增的重大租赁业务，如果认为管理层在合同是否为租赁或包含租赁的判断存在偏向，注册会计师应获取租赁合同并审阅合同条款，结合已识别资产的用途、状况、被审计单位获取经济利益的方式等因素分析交易实质。同时也可以考虑同行业上市公司的处理惯例。必要时，可以实地勘察已识别资产，走访资产供应方并追查资产在购建时的相关文件资料、证书等。

需要注意的是：虽然同行业的惯例具有明显的参考意义，但对于重大的资产租入交易，每项交易可能有单独的安排；注册会计师也不能仅由于管理层选取的处理方式与同行业上市公司不同而认为存在判断的偏差。

例如在酒店管理行业，目前的交易模式普遍是业主方（即资产供应方）提供经营酒店的物业，而酒店的商标、内部装修、营销策略、目标客户群体及全球积分计划的适用等均由酒店管理公司确定，酒店管理公司负责安排提供日常服务并收取费用，收益双方按合同约定分成。业主方派驻的代表仅在存在重大事件时才参与处置。这种情况下，由于酒店管理公司有权获得在使用期间主导标的物业的用途，因使用标的物业所产生的几乎全部经济利益由酒店管理公司享用，该合同应该包含租赁（业主方享有的收益分成实质上是租金，可能包含可变租赁付款额）。

但是，在某些特定的市场，因司法或监管等因素的影响，业主方可能更加强势，例如在酒店物业的构建过程中，业主方完全主导了设计，甚至其风格理念、市场定位等均按照业主方的意图确定；在酒店建成后的运营过程中，按照协议条款，业主方负责物业的修理、维护等工作，管理团队无权对酒店内部的装修、布局等做出更改。在这种情况下，也可能认为已识别资产由资产供应方设计，且设计时已预先确定了资产在整个使用期间的使用目的和使用方式，从而判断合同不包含租赁。

二、关键审计事项实务应用案例

1.零售业

【示例1】301078.SZ 孩子王：2021年报

新租赁准则的使用

2.租赁和商务服务业

【示例2】603682.SH 锦和商业：2021年报

首次执行日的会计处理

3.房地产行业

【示例3】000560.SZ 我爱我家：2021年报

执行新租赁准则的会计处理