2021年1月1日起,A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列,该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容,研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题包括:租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为衔接规定(出租人及特殊交易)。

出租人的衔接规定

1.转租赁出租人的衔接方法

对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁,转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估,并按照租赁准则的规定进行分类。按照租赁准则重分类为融资租赁的,应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。

2.其他租赁无需调整

除上述转租赁情形外,出租人无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整,而应当自首次执行日起按照新租赁准则进行会计处理。

二、售后租回业务的衔接规定

根据CAS 21的规定,对于首次执行日前已存在的售后租回交易,企业在首次执行日不重新评估资产转让是否满足新收入准则作为销售进行会计处理的规定。

卖方兼承租人的会计处理如下:

1.首次执行日前应当作为销售和融资租赁的售后租回交易

卖方兼承租人应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理,并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。

例如,甲公司将其作为固定资产核算的一台机器销售给乙公司,同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。会计分录如下:

l   融资租入的固定资产调整为使用权资产

借:使用权资产——原值(新租赁准则调整金额)

      固定资产——累计折旧(融资租入)(原租赁准则账面价值)

贷:固定资产——原值(融资租入)(原租赁准则账面价值)

      使用权资产——累计折旧(新租赁准则调整金额)

l   长期应付款调整为租赁负债

借:长期应付款——应付融资租赁款(原租赁准则账面价值)

      租赁负债——未确认融资费用(新租赁准则调整金额)

贷:未确认融资费用(原租赁准则账面价值)

      租赁负债——租赁付款额(新租赁准则调整金额)

原确认的递延收益(或损失)保留,并继续在租赁期内摊销。

买方兼出租人无需进行调整。

2.首次执行日前应当作为销售和经营租赁的售后租回交易

卖方兼承租人应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理,原确认的递延收益(或损失)调整至使用权资产。

假设对于首次执行日前的经营租赁,采用使用权资产按照与租赁负债相等的金额计量的衔接方法。具体的会计分录如下:

借:使用权资产——原值(倒算金额)

      租赁负债——未确认融资费用(新租赁准则调整金额)

贷:租赁负债——租赁付款额(新租赁准则调整金额)

借/贷:递延收益(或损失)(原账面余额)

买方兼出租人无需进行调整。

企业合并取得租赁的衔接规定

承租人如果之前根据《企业会计准则第20号——企业合并》,对作为企业合并一部分购买的经营租赁的有利或不利条款确认了资产或负债,则应当终止确认该资产或负债,并相应调整首次执行日的使用权资产的账面金额。

案例:合并中形成的优惠租赁在首次执行日的衔接

背景

甲公司两年前收购了乙公司。在购买日,乙公司有一项房地产租赁,剩余租赁期限为6年。租赁的租金低于当时的市场价值(有利条款)。因此,甲公司在合并日采用非同一控制下的合并确认无形资产60万元,后续在租赁期内进行摊销,即每年摊销10万元。

甲公司首次执行新租赁准则时:乙公司的房地产租赁剩余期限为4年;对其有利的租赁相关的无形资产账面金额为40万元;租赁付款额的现值为200万元。

分析

在首次衔接时,假设甲公司选择以等于租赁负债的金额,做适当调整来计量使用权资产。

在首次执行日,P甲公司将终止确认无形资产40万元;确认租赁负债,金额以剩余租赁付款额现值计量(即200万元);同时确认使用权资产,金额以租赁负债金额加上无形资产之前账面净值计量(即200 + 40 = 240万元)。

披露示例:002594.SZ 比亚迪2021年年度报告

重要会计政策变更

新租赁准则

首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁,本集团作为转租出租人在首次执行日基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估并做出分类。

披露示例:002078.SZ 太阳纸业2021年年度报告

重要会计政策变更

新租赁准则

售后租回

对于首次执行日前已存在的售后租回交易,本公司在首次执行日不重新评估资产转让是否符合收入准则作为销售进行会计处理的规定。对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易,本公司作为卖方(承租人)按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理,并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易,本公司作为卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理,并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。

对于首次执行日后的交易,本公司作为卖方(承租人)按照收入准则的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。