2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列，该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容主要为出租人的会计处理（租赁的分类及会计处理）。

一、出租人对租赁进行分类的时点

出租人应当在租赁开始日将租赁分类为融资租赁或经营租赁。租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。

在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重新评估。

二、出租人确定租赁分类的原则

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。出租人的租赁分类是以租赁转移与租赁资产所有权相关的风险和报酬的程度为依据的。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。

是否实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，属于一项重要的会计估计和判断，因此在确定是否为一项融资租赁时，新租赁准则并未给予一个绝对的判断标准，而是提供了五种情形和三个迹象（如下表），当一项租赁存在这些情形或迹象时，通常分类为融资租赁。

但这些情形和迹象并非总是决定性的，企业仍需根据交易的实质、合同条款的约定等进行综合的判断。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能出现这种情况。

三、判断租赁的类型时如何考虑租赁资产的使用寿命

融资租赁的分类标准包括“一项租赁资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”，通常将其分类为融资租赁。实务中，这里的"大部分"一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75% 以上（含75%） 。

资产使用寿命的确定是一项会计估计，在租赁开始时需对其进行评估，评估时需要考虑经济寿命，即经济上可供使用。如定期维修和翻新会延长资产的预期经济寿命，并且如果合同中约定承租人需定期进行维护和翻新，则在评估时需要考虑资产使用寿命的影响。

资产使用寿命是指自租赁期开始的剩余使用寿命，不是资产的全部可使用年限。即，如果租赁资产是旧资产，应考虑该资产的剩余使用年限，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

四、新旧租赁准则在租赁分类方面的差异

n  相同点：

新旧租赁准则下，出租人判断将一项租赁分类为经营租赁还是融资租赁时，采用的原则都是一样的，即是否实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬。

n  不同点：

新租赁准则在原租赁准则所列出的判断租赁分类的五种情形之外，又新增了三个迹象。

新租赁准则在出租人租赁分类的上述变化预期并不会导致出租人在租赁分类方面的判断发生重大的变化。

五、融资租赁的会计处理

当一项租赁分类为融资租赁时，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。具体需按以下步骤进行会计处理：

l   第一步：确定租赁收款额

l   第二步：确定未担保余值

l   第三步：确定租赁投资总额

l   第四步：计算租赁内含利率

l   第五步：确定租赁投资净额和未实现融资收益

l   第六步：账务处理

1.租赁收款额

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

1.        承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

2.        取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。

3.        购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。

4.        承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

5.        由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

租赁收款额与租赁付款额可能存在不同，两者包含的内容对比如下：

根据上述对比，可以看出租赁收款额与租赁付款额所包含的第5项内容存在不同，租赁付款额是承租人承担的支付义务，因此仅包含承租人提供的担保余值预计应支付的款项；但租赁收款额是出租人享有的收款权利，收款来源不仅包含承租人，还包含其他有经济能力履行担保义务的独立第三方，例如中介机构的担保义务。

2.未担保余值

资产余值是指租赁期届满时租赁资产的公允价值，资产余值包含担保余值和未担保余值两个部分。担保余值为承租人、与承租人有关的一方或其他独立第三方在租赁期满后向出租人承诺的金额，未担保余值是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。

未担保余值不属于租赁收款额的一部分，需要单独进行估计并进行折现。未折现的金额确认为“应收融资租赁款——未担保余值”，与折现后现值的差额计入“应收融资租赁款——未实现融资收益”。

3.租赁投资总额

租赁投资总额为在融资租赁下出租人应收的租赁收款额与未担保余值的合计。

4.租赁内含利率

租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

5.租赁投资净额和未实现融资收益

租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值与出租人发生的租赁初始直接费用之和。未实现融资收益为租赁投资总额和租赁投资净额的差额。

6.账务处理

初始确认时，会计分录为：

借：应收融资租赁款——租赁收款额 （未折现的金额）

借：应收融资租赁款——未担保余额 （未折现的金额）

   贷：银行存款

   贷：融资租赁资产 （资产账面余额）

   贷：资产处置损益

   贷：应收融资租赁款——未实现融资收益（注）（租赁投资总额和租赁投资净额的差额）

注：未实现融资收益=租赁收款额未折现金额与折现后金额的差+未担保余额未折现金额与折现后金额的差

后续计量时，出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。会计分录为：

借：银行存款

   贷：应收融资租赁款——租赁收款额

借：应收融资租赁款——未实现融资收益

   贷：租赁收入 

六、经营租赁的会计处理

如分类为一项经营租赁，在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。经营租赁的会计处理如下表。