2021年1月1日起,A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容,研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题主要包括:租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为使用权资产确认和计量的常见问题。

使用权资产的确认与计量

使用权资产的初始确认与计量

使用权资产,是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日,承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括四项内容,如表1所示: 

表1:使用权资产的初始成本

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在某些情况下,承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如:租赁合同双方经协商在租赁合同中约定,标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用;根据合同条款与条件,承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本,应适用其他相关准则(如《企业会计准则第4 号——固定资产》)进行会计处理。同时,需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项,此类款项无论在何时支付,均属于租赁付款额。

使用权资产后续计量的一般原则

在租赁期开始日后,承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量,即,以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

租赁负债的重新计量应相应调整使用权资产的账面价值。另外,拆除、复原成本的估计发生变化后,也会导致使用权资产的重新计量。

常见问题与案例分析

承租人发生的租赁资产改良支出及其

导致的预计复原支出的会计处理

根据财政部2021年4月25日发布的《租赁准则实施问答》该问题已经明确。问答内容如下:

承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理?

根据租赁准则第十四条和第十六条,使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按照成本进行初始计量。对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本,属于为生产存货而发生的,适用《企业会计准则第1号——存货》,否则计入使用权资产的初始计量成本;承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量。参照《企业会计准则——应用指南》(2006)会计科目和主要账务处理,长期待摊费用科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。

因此,承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产,应当记入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出,承租人应当按照租赁准则第十六条处理。

使用权资产成本中是否包含增值税?

根据新租赁准则,在租赁期开始日,承租人应以成本计量使用权资产,并按照固定资产准则的折旧规定对使用权资产计提折旧。成本包含四项内容:租赁负债的初始计量金额、租赁期开始日或之前支付的租赁付款额、初始直接费用以及拆卸、移除、租赁资产、复原场地或恢复到预定状态所发生的成本。因而,使用权资产的初始成本中不包含可以抵扣的进项税额。

当发生增值税进项税额不能抵扣的情形时,承租人应当将支付的税金计入当期损益。

承租人收到的与租金相关的政府补助的分类

原租赁准则下,承租人对于经营租赁的租金,通常在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。承租人在经营租赁中并不形成相关资产,其收到的与该项经营租赁相关的政府补助被视为与收益相关的政府补助进行会计处理。

新租赁准则实施后,承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁,而是采用统一的会计处理模型,对短期租赁和低价值资产租赁以外的所有其他租赁均确认使用权资产和租赁负债,并分别计提折旧和利息费用。

承租人在租赁中将形成使用权资产,那么其收到的与该项租赁相关的政府补助是否会被认为与使用权资产相关,故作为与资产相关的政府补助进行会计处理?

根据财政部2022年06月21日发布的《政府补助准则实施问答》,该问题已经明确,应该作为收益相关的政府补助。该问答内容如下:

甲公司租赁某物业,租赁期为5年,每3个月支付一次租金。为支持甲公司经营发展,当地政府为甲公司提供租金扶持补贴,甲公司在每3个月支付租金后向政府提交租金支付凭证等申请文件,政府审核通过后发放相应3个月的租金扶持补贴。甲公司收到的上述租金扶持补贴应当作为与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助进行会计处理?

按照《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号)第四条等相关规定,政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助;与资产相关的政府补助指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助;与收益相关的政府补助指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。通常情况下,与资产相关的政府补助文件会要求企业将补助资金用于取得固定资产或无形资产等长期资产。本问题中的甲公司收到的政府补助在性质上为政府对企业所付物业租金的补贴,弥补的是企业相关期间的租赁成本费用,不符合与资产相关的政府补助的定义,因此属于与收益相关的政府补助,应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》第九条等相关规定进行会计处理。