2021年1月1日起,A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列微信,该系列微信是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容,研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题包括:租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为租赁准则与其他准则的衔接。

概述

新租赁准则下承租人需要对几乎所有的租赁上表,即在资产负债表上确认一项使用权资产和租赁负债,这是执行新租赁准则最显著的影响。除此之外,由于租赁准则与其他准则之间也存在相互关联,采用租赁准则还会对其他准则产生一些影响。

与CAS 3-投资性房地产的衔接

CAS 3-投资性房地产准则主要规范作为土地使用权和建筑物的出租人对于租赁资产的会计处理。但投资性房地产的租金收入和售后租回,适用《企业会计准则第21号——租赁》。

出租方以出让、转让方式取得的土地使用权对外出租以及出租方将自有产权的建筑物对外出租,适用CAS 3-投资性房地产。而以租赁方式租入土地使用权和建筑物再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产,对于转租方而言只能确认为使用权资产。即对于租入再转租的土地使用权和建筑物适用租赁准则,不能适用投资性房地产准则。

与CAS 4-固定资产的衔接

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承租人适用固定资产准则还是租赁准则

租赁是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。因而转移了一段时间内使用标的资产的权利,属于租赁准则的范畴。当企业之间转移的是商品的控制权,且该资产对于获取资产控制权的一方满足固定资产的定义,则应该适用固定资产准则。

这个问题的本质是对于承租人而言如何区分租赁与采购的问题。

国际会计准则理事会考虑过土地的长期租赁是购买还是租赁的问题。在结论基础BC 78中提到,土地长期租赁有时被视为与购买土地经济上类似。因此,部分利益相关方建议土地的长期租赁应排除在《国际财务报告准则第16号》的范围之外。但国际会计准则理事会未作此决定。理由是:

将土地长期租赁与其他租赁进行区分缺乏概念基础。如果合同未将土地的控制权转让给承租人,但赋予承租人在租赁期内控制土地使用的权利,则该合同为租赁合同并且应按此进行会计处理。

对于土地长期租赁(例如99年期的租赁)租赁付款额的现值可能代表该土地的几乎全部公允价值。在此情况下,承租人采用的会计处理将与购买土地的会计处理类似。如果承租人获得对土地的控制,其将按照《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》(IAS 16)将该合同视为购买土地进行会计处理,而非采用《国际财务报告准则第16号》。

在结论基础部分(即BC 138-BC 140)提及,国际会计准则理事会曾考虑是否在IFRS 16中对区分资产租赁与资产销售或采购做出规定。国际会计准则解释委员会收到了关于不转移土地法定所有权的特定合同应视为土地租赁还是土地购买的问题。

国际会计准则理事会决定不在《国际财务报告准则第16号》中提供区分资产租赁与资产销售或采购的规定。此外,国际会计准则理事会还观察到:

对类似标的资产销售或采购的租赁进行的会计处理与应用《国际财务报告准则第15号》和《国际会计准则第16号》相应规定对销售和采购进行的会计处理是类似的;

交易的会计处理取决于交易的实质而非法律形式。因此,如果合同授予的权利代表实质购买不动产、厂场和设备,则无论法定所有权是否发生转移,这些权利均符合《国际会计准则第16号》中对不动产、厂场和设备的定义,并应采用该准则进行会计处理。如果合同授予的权利不代表实质购买不动产、厂场和设备,但符合租赁的定义,则应采用《国际财务报告准则第16号》对合同进行会计处理。

《国际财务报告准则第16号》适用于转移了在一段时间内使用标的资产的权利的合同,不适用于将标的资产控制权转移给某一主体的交易,此类交易属于其他准则(如《国际财务报告准则第15号》或《国际会计准则第16号》)范围内的销售或采购。

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使用权资产的折旧参考CAS 4-固定资产

承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定,自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。承租人在确定使用权资产的折旧方法时,应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定。通常,承租人按直线法对使用权资产计提折旧,其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的,应采用其他折旧方法。

与CAS 6-无形资产的衔接

按照新租赁准则的适用范围,下列资产的租赁适用无形资产准则:

承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利

对于上述规定,可以理解为承租人获得的上述资产的使用权已由无形资产准则进行规范,已经作为无形资产入表,按照原有的准则规定进行会计处理即可。租赁准则主要解决原有准则下没有入表的租赁资产的入表问题。

以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权

对于土地使用权,如果是以出让、划拨或转让方式取得,适用《企业会计准则第6号——无形资产》;以租赁方式取得的土地使用权,适用租赁准则。

与CAS 5-生物性资产的衔接

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原租赁准则未将

承租人承租生物资产排除在外

原租赁准则第三条规定,下列各项适用其他相关会计准则:

出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议,适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

出租人因融资租赁形成的长期债权的减值,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

因此,对于租赁生物资产交易,在原租赁准则范围之内。无论是出租人还是承租人,均应适用原租赁准则进行会计处理。

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新租赁准则将

承租人承租生物资产排除在外

新租赁准则第三条规定,新租赁准则适用于所有租赁,但下列各项除外:

承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利,以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权,适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

出租人授予的知识产权许可,适用《企业会计准则第14号——收入》。勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁,承租人承租生物资产,采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同,不适用本准则。

因此,在新租赁准则下,承租人承租生物资产不适用新租赁准则,但出租人出租生物资产继续适用新租赁准则。但CAS 5-生物资产并未明确承租人承租生物资产的会计处理。实务中,存在如下的理解:

如果租赁生物资产对出租人构成融资租赁的,承租人视同承租的生物资产为自有生物资产,按生物资产准则进行会计处理;如果租赁生物资产对出租人构成经营租赁的,承租人不应将承租的生物资产确认为自有生物资产,而应将支付或应付的租金按合理方法计入相关资产(例如农产品)成本或当期损益(相当于采用原租赁准则下经营租赁承租人的会计处理)。此外消耗性生物资产(存货),通常不太可能符合租赁的定义。

与CAS 8-资产减值的衔接

CAS 21-租赁规定,在租赁期开始日后,承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,确定使用权资产是否发生减值,并对已识别的减值损失进行会计处理。

一般情况下,使用权资产很难独立于其他资产产生现金流入,因此应当并入其他资产组进行减值测试。但是对于转租赁的资产可能在很大程度上能独立于其他资产产生现金流入,可以作为单项资产单独进行减值测试。

与CAS 14-收入和解释

14号-PPP项目合同的会计处理的衔接

新租赁准则与新收入准则以及解释14号在下列方面存在一些关联:

出租人授予的知识产权许可,适用《企业会计准则第14号——收入》

新租赁准则明确规定出租人授予的知识产权许可,适用《企业会计准则第14号——收入》。

采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同,不适用租赁准则

采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同满足解释14号规定的双特征、双控制的,适用解释14号,其中为政府方提供建造服务、运营服务的按照收入准则进行会计处理。

不包含已识别资产的租赁合同,不适用新租赁准则

按照新租赁准则的规定,租赁的要素包括已识别资产,如果一项租赁合同没有已识别资产,例如,出租方对资产有实质替换权,则合同中不包含租赁成分或不是租赁,因此出租人不能适用租赁准则,可能适用收入准则。

新租赁准则要求出租人对合同中的租赁和非租赁成分进行分拆

新租赁准则明确,合同中同时包含租赁和非租赁部分的,出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分,根据《企业会计准则第14 号——收入》(2017) 第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理,非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理,其他适用的准则包括收入准则。

生产商或经销商作为出租人的融资租赁确认收入

按照新租赁准则,生产商或经销商作为出租人的融资租赁,在租赁期开始日,该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。生产商或经销商作为出租人为取得融资租赁发生的成本,应当在租赁期开始日计入当期损益。

租赁准则的上述规定表明生产商或经销商作为出租人的融资租赁,适用租赁准则;但在计量上,可以全额确认收入。

与CAS 18-所得税的衔接

在新租赁准则下,承租人不再区分经营租赁还是融资租赁,都需要确认一项使用权资产和租赁负债。而《企业所得税法实施条例》并未适时跟进新租赁准则的变化,在税前扣除时仍然区分经营租赁和融资租赁进行不同的处理。因此新租赁准则实施后,会形成税会差异。

按照CAS 18-所得税准则的规定,使用权资产和租赁负债分别产生了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,且该等暂时性差异不是源自企业合并交易,且交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,因此根据《企业会计准则第 18 号——所得税》的相关规定,适用递延所得税初始确认豁免,不确认递延所得税。后续使用权资产和租赁负债因折旧和利息费用的调整导致的暂时性差异的转回也不确认递延所得税。

2021年5月,国际会计准则理事会(IASB)发布了对《国际会计准则第12号——所得税》(IAS 12)的有限修订。该修订缩小了初始确认豁免的适用范围,规定该豁免不得适用于会产生金额相同且方向相反的暂时性差异的交易。因此,企业需要为初始确认租赁产生的暂时性差异确认一项递延所得税资产和一项递延所得税负债。该修订自2023年1月1日或之后开始的年度报告期间生效,允许提前采用。而中国准则尚未对上述修订进行跟进。

与CAS 20-企业合并准则的衔接

根据CAS 20的规定,非同一控制下的企业合并中,应确认被购买方可辨认资产、负债的公允价值。如果被购买方为承租人,需确定收购日使用权资产和租赁负债的公允价值。

参照IFRS 16的规定,出于成本效益及重要性原则,若企业合并中的被购买方为承租人,则收购方应按剩余租赁付款额的现值计量被收购方的租赁负债,如同被购买租赁在收购日是一项新租赁。被购买方的使用权资产按照等于租赁负债的金额计量,并对租赁中存在的任何偏离市场的条款进行调整(IFRS 16 BC 296)。即,在收购日按照一项新租赁确认租赁负债,使用权资产为租赁负债的金额并调整租赁合同中不利或有利条款后确认,无需对使用权资产和租赁负债的公允价值进行评估。

租赁确认租赁负债,使用权资产为租赁负债的金额并调整租赁合同中不利或有利条款后确认,无需对使用权资产和租赁负债的公允价值进行评估。

与金融工具系列准则

(CAS 22\ 23\ 37)的衔接 

租赁负债也是金融负债,但确认和计量按照CAS 21-租赁准则的规定进行会计处理。同时,按照《CAS 37——金融工具列报》准则进行披露(公允价值信息除外)。

租赁负债的终止确认以及嵌入租赁中的衍生工具,需按照《CAS 22——金融工具确认和计量》进行会计处理。

此外,租赁负债可以作为指定套期关系的一部分。不以企业功能货币计价的租赁负债将导致外汇风险,并且,如果不采用套期会计,将被重新折算且差额计入损益,从而造成波动性。这些外币租赁负债可能作为被套期项目,也可能作为套期工具使用。与套期有关的交易,按照《CAS 22——金融工具确认和计量》和《CAS 24——套期会计》进行会计处理。