自2020年3月1日起施行的新《证券法》将会计师事务所等中介鉴证服务机构从事证券服务业务的准入方式由审批转变为备案，40家具有证券、期货相关业务许可证的事务所成为“原证券期货资格事务所”。为上市公司2021年报提供审计服务的会计师事务所有53家。

2021年报非标意见大所与小所差异

1.  会计师事务所上市公司客户数量

2021年报4,682份审计报告由53家事务所出具，而2020年报4,144份审计报告由44家事务所出具、2019年报3,770份审计报告由40家事务所出具。

从事2020年报审计的新备案事务所有4家，从事2021年报审计的新备案事务所有12家。具体如表27所示。

表27：会计师事务上市公司客户数量

2. 大所与小所

如果单纯以上市公司客户数量作为会计师事务所规模大小的判断依据，则在53家会计师事务所中，客户数较多（超过100家）的12家事务所占据了73.77%的市场份额，其出具的非标意见占全部非标意见的43.20%，大所非标意见比例（非标意见数量/上市公司客户数量）为3.13%；客户数较少（少于50家）的30家事务所市场份额为10.25%，出具的非标意见占全部非标意见的26.80%，小所非标意见比例为13.96%。具体如表28所示。

表28：大小所上市公司客户数量及非标意见比例

可以看出，客户数较少的事务所非标意见比例明显偏高，可能是因为其在市场拓展方面的压力较大，难以舍弃质量不高的上市公司客户，客户自身风险程度大，出具非标意见的概率也大。但客户数较少的事务所非标比例较高也说明，就非标意见本身而言，其质量控制并未明显差于客户数量较多的事务所。

2021年报非标意见与审计机构变更

2021年报4,682家上市公司中，共有442家上市公司变更了审计机构，占比9.44%。其中，有29家事务所上市公司客户为净增加，23家事务所上市公司客户为净减少。作为后任新聘公司家数超过15家的事务所具体如表29所示。

表29：变更审计机构的上市公司涉及事务所情况

4,682家上市公司中共有4,458家审计意见类型未发生变化，占比95.22%。在442家变更审计机构的公司中，共有374家公司的审计意见类型未发生变化，占比84.62%，其中有344家公司同为标准无保留意见，另外的30家公司与2020年报相比非标审计意见的类型不变。

除上述374家意见类型没有变化的公司外，共有68家公司在变更审计机构后审计意见有所改变，其中审计意见类型由重变轻（例如消除非标、非无保留意见变为无保留意见）的有27家，占比39.71%（4,682家上市公司中共有224家审计意见有改变，其中92家审计意见类型由重变轻，占比41.07%）。

27家变更审计机构后审计意见类型由重变轻的公司中，有20家公司消除非标（由非标意见转为标准无保留意见），占比74.07%，有7家从非无保留意见变为无保留意见。全部92家审计意见类型由重变轻的公司中，有76家消除非标，占比82.61%，有16家从非无保留意见变为无保留意见。

68家变更审计机构后审计意见改变的公司中，审计意见类型由轻变重的有41家，占比60.29%，其中由标准无保留意见转为非标意见23家。全部224家审计意见改变的公司中，审计意见类型由轻变重的有132家，占比58.93%，其中由标准无保留意见转为非标意见92家。

结合上述数据可以看出，更换事务所的上市公司并没有出现明显的通过变更审计机构来获得更好审计意见的趋势，一定程度上说明变更审计机构并不能随意改变审计意见类型。