根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（CSA 1502），非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。非无保留意见就其性质而言属于关键审计事项，但是，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，即导致发表非无保留意见的事项优先于关键审计事项。

当财务报表存在重大错报或审计范围受限，这些事项对财务报表产生或可能产生的影响重大但不具有广泛性时，应发表保留意见。

一、出具非无保留意见的情形

下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。

重大错报，是单独或汇总起来可能改变或影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策的错报（包括漏报）。包括与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报、与叙述性披露相关的重大错报，以及与应披露而未披露信息相关的重大错报。财务报表的重大错报可能源于：

选择的会计政策的恰当性；

对所选择的会计政策的运用；

财务报表披露的恰当性或充分性。

广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

《监管规则适用指引——审计类第1号》指出，注册会计师应当审慎评价相关事项对财务报表的影响是否具有广泛性，如无明显相反证据，以下情形表明相关事项对财务报表的影响具有广泛性：包括存在多个无法获取充分、适当审计证据的重大事项；单个事项对财务报表的主要组成部分形成较大影响；可能影响退市指标、风险警示指标、盈亏性质变化、持续经营等。

二、出具保留意见的情形

当错报（单独或汇总）或未发现的错报、审计范围受限对财务报表影响重大，但不具有广泛性时，应当发表保留意见。根据CSA 1502、CAS 1324、CSA 1142、CSA 1331、CSA 1632，需要出具保留意见的情形如表15所示。

表15：保留意见的出具情形

三、2021年报中的“保留意见”

4,682份审计报告中，保留意见98家（上年110家）。其中，保留意见并附加与持续经营相关的重大不确定性段落的有27家，保留意见并附加强调事项段的有24家。

保留意见涉及的事项包括审计范围受限、期初错报的影响、持续经营披露不充分及存在重大错报。具体事项中，因审计范围受限而导致的应收款项可收回性不确定最多，有30家涉及，占全部保留意见的30.61%；其他涉及较多的事项包括未决诉讼与纠纷、对应数据的影响不确定、关联方资金占用、预付款项及采购交易的商业实质不确定等。具体如表16所示。

表16：保留意见涉及的事项