2003年以来,致同会计师事务所即开始对沪深两市全部上市公司公告的年度财务报告进行分析,以借鉴准则应用的实务做法,提高会计准则实施的一致性及会计信息的可比性。致同会计师事务所的年报分析包括上市公司年报总体披露情况、A+H股上市公司执行新收入准则和新金融工具准则年报分析、商誉减值准备、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正等专题,以及非标财务报表审计报告、非标内部控制审计报告的统计分析。从本期开始我们将陆续推出A+H股上市公司2018年度年报分析系列专题。

2017年,财政部发布修订后的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等4项新金融工具准则及《企业会计准则第14号—收入》(以下简称新收入准则,与新金融工具准则合称“新准则”),规定境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2018年1月1日起执行新准则。截至2018年12月31日,沪深证券交易所共有A+H股上市公司113家,涉及制造业、金融业、交通运输、仓储和邮政业、采矿业、建筑业、电力、热力、燃气及水生产和供应业、房地产业、批发和零售业等多个行业。

本期内容主要摘录了部分A+H股上市公司2018年度执行新收入准则的关于主要责任人和代理人披露的典型示例。

一、准则规定及指引

收入准则规定,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时,企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入;代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

企业在判断其是主要责任人还是代理人时,应当根据其承诺的性质,也就是履约义务的性质,确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的,其身份是主要责任人;企业承诺安排他人提供特定商品的,即为他人提供协助的,其身份是代理人。自行向客户提供特定商品可能也包含委托另一方(包括分包商)代为提供特定商品。

在确定企业承诺的性质时,企业应当首先识别向客户提供的特定商品。这里的特定商品,是指向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品,根据前述可明确区分的商品的内容,该特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的权利。例如,旅行社销售的机票向客户提供了乘坐航班的权利,团购网站销售的餐券向客户提供了在指定餐厅用餐的权利等。当企业与客户订立的合同中包含多项特定商品时,对于某些商品而言,企业可能是主要责任人,而对于其他商品而言,企业可能是代理人。例如,企业与客户订立合同,向客户销售其生产的产品并且负责将该产品运送至客户指定的地点,假定销售产品和提供运输服务是两项履约义务,企业需要分别判断其在这两项履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。

然后,企业应当评估特定商品在转让给客户之前,企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的,表明企业的承诺是自行向客户提供该商品,或委托另一方(包括分包商)代其提供该商品,因此,企业为主要责任人;相反,企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品,是为他人提供协助,因此,企业为代理人。当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前,暂时性地获得该商品的法定所有权时,并不意味着企业一定控制了该商品。

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