IFRIC讨论存在可变租赁付款额的售后租回的会计处理

国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）收到了一份关于存在可变租赁付款额的售后租回交易的咨询问题。询问卖方承租人如何采用《国际财务报告准则第16号——租赁》计量租回产生的使用权资产，从而确定交易日的收益或损失。IFRIC建议可以根据（a）预期租赁付款额的现值（包括可变租赁付款额）与（b）交易日固定资产的公允价值的比例来确定保留的使用权资产的比例。

• IFRIC的分析

该咨询问题中的交易适用于《国际财务报告准则第16号——租赁》第100段中的要求规定，如果卖方-承租人转让资产满足IFRS 15中作为资产销售进行会计处理的要求，则：卖方-承租人应按照其保留的与使用权有关的资产的原账面价值的比例计量售后租回所形成的使用权资产。卖方-承租人应仅对转让给买方-出租人的权利确认相关的利得或损失的金额。

卖方-承租人按照因租回而保留的固定资产的比例计量使用权资产，在交易日需要确定售后租回保留的使用权与全部固定资产的比例。然而，IFRS 16没有规定确定该比例的方法。在咨询问题所述的交易中，卖方-承租人可以通过比较（a）预期租赁付款额的现值（包括可变租赁付款额）与（b）交易日固定资产的公允价值来确定比例。

卖方-承租人在交易日确认的利得或损失，是其对售后租回产生的使用权资产进行计量的结果。由于卖方-承租人保留的使用权不因交易而重新计量（按固定资产原账面价值的比例计量），因此确认的利得或损失金额仅与转让给买方-出租人的权利有关。

卖方-承租人在交易日同时确认租赁负债，即使租赁的所有付款都是可变租赁付款额，不取决于指数或利率。租赁负债的初始计量取决于使用权资产的计量方式，以及确定的售后租回交易损益。

• IFRIC的示例

卖方-承租人签订一项售后租回交易，将固定资产转让给买方-出租人，并在五年后将资产租回。固定资产的转让符合《国际财务报告准则第15号——与客户合同的收入》中的要求，将资产转让作为销售进行会计处理。买方-出租人向卖方-承租人支付的用于交换固定资产的金额等于该固定资产在交易日的公允价值。

在交易日，卖方-承租方财务报表中固定资产的账面价值为CU1,000,000，买方-出租方为固定资产支付的金额为CU1,800,000（交易日该固定资产的公允价值）。所有租赁付款额（按市场价格计算）都是可变的，根据卖方-承租人在五年租赁期内使用固定资产所赚得的收入的百分比计算。在交易日，预计租赁付款额的现值为CU450,000。不存在初始直接成本。

卖方-承租人确定，使用预期租赁付款额的现值计算与保留使用权有关的固定资产的比例是适当的。因此，与保留使用权相关的固定资产的比例为25%，即CU450,000（预期租赁付款额的现值）÷CU1,800,000（固定资产的公允价值）。因此，转让给买方-出租方的权利有关的固定资产的比例为75%，即（CU1,800,000-CU450,000）÷CU1,800,000。

适用IFRS 16第100（a）款，卖方-承租人应当：
（1）计量使用权资产为CU250,000元，即CU1,000,000元（原固定资产账面价值）×25%（与保留的使用权有关的固定资产比例）。
（2）在交易日确认收益为CU600,000，即CU800000（固定资产销售总收益（CU1,800,000–CU1,000,000））×75%（与转让给买方-出租方的权利相关的固定资产比例）。

在交易日，卖方-承租人对交易的会计处理如下：
借：现金     CU1,800,000
    使用权资产      CU250,000
   贷：固定资产      CU1,000,000
       金融负债        CU450,000
       资产转让利得    CU600,000

• IFRIC的暂行决定
  • IFRS16中的原则和要求为该问题的会计处理提供了充分的依据，不将这一事项列入其制定准则议程。
  • 建议修订小范围修订IFRS 16，以具体说明卖方-承租人如何对售后租回的租赁负债进行后续计量。