新冠疫情对世界经济产生了巨大影响。许多企业都在努力维持生计,尽其所能合理化成本,保留现金盈余,从而满足未来的现金流量需求。各国政府通过直接现金拨付、延期纳税等多种方式提供财政支持,试图减缓疫情带来的影响。

致同国际出版的《新冠疫情对2020年递延所得税的影响》(英文版)列出了税项可能受新冠疫情影响的四个主要方面。更具体地说,我们关注政府以税收优惠和税收减免等形式提供的支持,如何改变以前采用IAS 12“所得税”(IAS 12)所进行的评估。需要特别关注的是,如果企业正在根据IAS 34“中期财务报告”(IAS 34)编制中期财务报表,则以下任何一项均适用。

递延所得税资产的确认

对于长期盈利的老牌企业而言,确认递延所得税资产时,通常无需考虑每个报告日中存在的可抵扣暂时性差异。而对于许多企业来说,可以确认与非资本损失相关的递延所得税资产,但前提是必须有令人信服的证据,表明未来应纳税所得额的存在。该要求在IAS 12.35-36中有更完整的规定。根据该准则,当企业不再很有可能获得未来应纳税所得额时,可能需要转回先前以此为基础确认的任何递延所得税资产。

受新冠疫情严重影响的公司,应重新评估先前确认的任何递延所得税资产。无论是编制中期财务报表还是年度财务报表,对于上报报表的企业而言,最大的挑战之一就是提供令人信服的证据,支持其对未来盈利能力的假设。需要注意的重要一点是,尽管公司可以长期结转净经营亏损(取决于司法管辖区),但财务报表编制者在做出超过五年的未来盈利能力预测时,可能会受到监管机构、审计师及其他人士的质询。

2019年7月,欧洲证券和市场管理局(ESMA)澄清了确认递延所得税资产时企业应“很有可能”实现递延所得税资产,即利用这些确认的递延所得税资产的可能性大于50%,并在实践中提供了具体的指导。ESMA还澄清了“令人信服的其它证据”的定义,以支持对未来应税利润的预期。尽管ESMA只是欧洲权威机构,但其发布的指南可能会对其他司法管辖区的IFRS使用者有所帮助。

与子公司投资相关的递延所得税负债

对于拥有外国子公司的许多企业而言,通常将累积的国外利润再投资于海外业务,或为进一步的全球扩张提供资金。由于新冠疫情,许多公司正在评估现在是否应通过股息的形式将这些收入返到母公司所在的辖区。纳税人收到的股息可能必须进行全额股息扣除,前提是它们是从外国子公司的实际业务收入中支付过来的。
在其他情况下,这些股息还需缴纳公司税。IAS 12.39不要求确认与这些“外部基础差异”相关的递延所得税负债,只要管理层能够控制资金的支出,并在可预见的将来很可能无需偿还这些资金。在新冠疫情的情况下,财务报表编制者应该对可能的应急计划进行建模,其中包括需要为该公司可能遇到的任何由疫情引起的经济下滑所造成的未来赤字提供资金。

任何计划将现金返回到企业管辖区的公司都可能会发现,需要确认递延所得税负债。因此,管理层应仔细评估:如果不能再满足IAS 12.39的累积条件,则是否必须在公司的财务报表中确认与这些“外部基础差异”相关的递延所得税负债。

预期的转回方式

根据IAS 12.51,应纳税和可抵扣暂时性差异必须按照这些差异预计转回时的税率进行计量。通常,相关税率是适用于该公司利润的一般企业所得税税率。但在某些管辖区中,适用于处置不动产或无形资产利得和损失的税率,与这些一般税率不同。业务合理化可能是新冠疫情的必然结果,可能会改变现有暂时性差异的构成,以及这些暂时性差异的转回方式。这可能会导致用于计量递延所得税某些组成部分的适当税率发生变化。

中期报告–有效税率

IAS 34.30(a)要求使用所谓的有效税率(ETR)方法,最恰当地描述报税者每个季度的税项。ETR方法使用加权平均年度ETR,并将其应用于中期的税前收入。ETR应在中期报告期末已制定的基础上进行计算,或依照实质上已制定且将在年度报告期末适用的税率。换句话说,在计算ETR时,由于政府采取措施支持受新冠疫情影响的公司而导致的税率或税法的预期变化,不应在预计范围内。

逻辑上,在正常业务过程中,公司是根据其年收入征税的,这包括年度报告期(一年内所有季度)的活动,而不是一个特定季度的活动。在没有重大不确定性的情况下,预计有效税率应为年税率的合理近似值。

鉴于新冠疫情以及全球经济何时开始复苏的不确定性,再加上政府每天宣布各种支持和激励措施,且管理方案尚未最终确定的情况下,可能难以证明可以通过ETR来确定一个可靠的年税率估计数。此外,由于政府计划的影响,应税收入的构成可能非常不确定。

由于报税公司希望记录其中期所得税的应计额,在2020年报告期间无论是每季度一次还是半年一次,都应考虑继续使用的ETR方法是否还是中期报告所得税的合理方法。如果无法对ETR进行合理的估算,则报表发布者可能希望将年初至今的实际税额计算作为ETR的最佳估算。通常,IAS 34要求在中期报表中体现可以预计在此期间能收到的与一次性事件相关的预期税收抵免和优惠。此要求可能会使获得合理的ETR的能力进一步复杂化。

其他注意事项

企业应考虑的一些其他领域包括:
  • 接受政府援助:其收到的任何政府援助,是否包括在IAS 12或IAS 20“政府补助的会计处理和政府援助的披露”的范围内
  • 税法的变更:某些政府已将税收改革作为2020年支持企业的一种手段,可能会影响实际上确定的税率和/或可抵扣暂时性差异的实现
  • 全球税收筹划安排:企业可能正在进行全球税收筹划安排,以利用与新冠疫情相关的各种政府税收改革和激励措施。在准备2020年季度税项时,可能需要考虑这些税收筹划策略
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