随着美国“减税与就业法案”的生效,美国税制改革会对遵循IFRS(国际财务报告准则)编制财务报告的企业会产生怎样的影响?以及在美投资的中国企业在报表时应关注哪些方面的影响?致同对于最近美国税制改革可能产生的会计影响提出了指导意见。
 
1、减税与就业法案正式生效
2017年12月22日,美国总统签发“减税与就业法案”(“法案”),该法案是美国自1986年以来最全面的税制改革,将对个人和企业所得税进行彻底改革。
 
由于该法案已于12月22日生效成为法律,包含该日期的中期和年度报告期间必须反映法案的影响。同时,由于该法案的复杂性以及收集相关信息的困难性,对于许多正在编制截止2017年12月31日的年度财务报表的企业可能会产生实质性影响。
 
在诸多变化中,最受关注的是美国企业所得税由35%下调至21%。还有若干其他变革,目的均是鼓励经济的发展,以期吸引将税基转移到低税或不征税的税收管辖区国家的美国企业回归。

2、需要重点关注的IFRS及准则变化
    IAS1财务报表列报
    IAS8会计政策,会计估计变更和会计差错
    IAS12所得税
    IFRIC23所得税处理的不确定性
2.1 IAS第12号的要求
ISA第12号“所得税”包括当期所得税和递延所得税的会计要求如下:

当期所得税
当期所得税是指使用已经颁布或实质上报告期末已经颁布的税率(税法),核算出的预计支付给税务机关(或可返还)的金额。
递延所得税
递延所得税资产和负债是基于已经颁布或实质上报告期末已经颁布的税率,根据预计在资产可以实现或负债可以结算的期间适用的税率核算的。
向后追溯
根据国际会计准则第12号, 如果该税与损益表外确认的事项有关,当期所得税和递延所得税必须在损益表外确认(被认为是“向后追溯”的过程)。因此,在相同或不同阶段,涉及当期所得税和递延所得税的确认应遵循如下规定:
§  在其他综合收益项下,应当确认为其他综合收益;
§  直接进入权益的应当直接在权益项下确认。
 
2.2 法案涉及实体公司的主要条款

涉及条款 摘要 可能对财务报表产生的影响
企业所得税税率下调 对企业的最大影响是美国企业所得税税率由35%下调至21%。针对所有报告实体及报告时间,生效时间均为2018年1月1日。 企业所得税率下降将对2018年1月1日起的当期所得税造成影响。报告日期不是12月31日的企业会根据税务年度生效日之前和之后的天数的比例,最初基于比例或混合税率进行确认。
如上述所讨论的,IAS第12号规定递延所得税资产和负债是基于已经颁布或实质上报告期末已经颁布的税率(税法),根据预计在资产可以实现或负债可以结算的期间适用的税率核算的。因此变化会影响报告期截止到2017年12月31日的递延所得税的核算。非日历报告期的企业需要考虑是否在适用比例税率期间转回暂时性差异。

 
100%资本性支出费用化 该法案规定了对于2017年9月27日到2022年底购置并投入使用的资产的资本性支出,给予第一年100%减免,该减免将在5年内逐步取消。 企业需要确定2017年9月27日后发生的资本性支出符合直接作为费用的条件,并考虑由于该项加速折旧,该项减免对当期所得税余额和递延所得税余额的影响。
 
企业应当考虑潜在的额外折旧对产生的递延所得税资产可回收的可能影响。加速折旧可能产生或增加净运营损失(NOL)结转,也可能产生为评估递延所得税资产的可回收性,被认为是收入来源的应税暂时性差异。
废除替代性最低限额税(AMT) 2018年1月1日起AMT已被废除。结转的AMT可以抵消至2020年的常规税,无论所得税负债是否存在,企业可以在2021年申请退还余额。 考虑到预计结转可以全部退还,以前未确认的递延所得税资产现在应当重新评估。
 
净经营损失(NOL)
2018年1月1日以前产生的营业净亏损,通常可以移前2年扣除,结转以后20年扣除。
2017年以后产生的营业净亏损可以无限期结转,但是通常不能移前扣除。
对于2017年以后开始的税务年度产生的损失,营业净亏损也限于应税收入的80%。
公司需要重新评估来自营业净亏损的递延所得税资产的可回收性,如果全部或部分递延所得税资产不能回收的可能性较大,就要做出调整。
可能影响一个公司重新评估的营业净亏损结转的重大变化包括:(1)取消移前扣减期间,以及(2)无限期结转期间
出于税务目的的利息扣除限额 该法案将净利息扣除额限定在税务年度开始于2017年12月31日后的经调整的应税收入的30%。
利息支出超过限额在发生年度不允许扣除的部分,可以在以后年度无限期结转。
企业在预估的年度有效税率中,要包含由于对可扣除的净利息的限制导致的当年利息不允许扣除的税务影响。
未扣除利息的可结转性可能会导致产生额外的递延所得税资产,因此需要审慎评估。
 
2.3 针对企业的主要法案条款(续)


涉及条款 摘要 可能对财务报表产生的影响
税基侵蚀与反滥用税(BEAT) 该法案基于向外国关联方可扣除付款,通过征税来阻止税基侵蚀和利润转移(BEPS)行为。
除税务抵扣后的正常纳税义务,企业必须支付税基侵蚀最低税。一般相当于对公司修改后的应税收入征收正常税额外,额外再征收一个固定比例。
根据BEAT支付税基侵蚀款项的美国企业应当考虑对其有效税率的影响。
BEAT目的是增加税,意味着企业永远不能缴纳少于21%的法定税率。而且,企业也不知道它是否一直适用BEAT。
因而,我们相信许多情况下,企业将核算税率为21%的递延所得税,增加的BEAT款在发生期间反映为所得税费用。
全球无形资产低税收入(GILTI) 该法案规定在某些情况下,美国母公司的应税收入包括外国子公司的收入。
实质上,对于一家公司的外国有形资产GILTI分配了常规的收益比例,超出收入以上的收益,归于无形资产,并在美国交税。
我们认为受GILTI 影响的国际财务报告准则使用者可以在应付年度确认GILTI费用。
在某些情况下,将预计转回的暂时性差异产生的递延所得税核算所使用税率的影响处理为GILTI也是适当的。但是, GILTI的计算是根据未来或有支出,这就使得估计未来确定的一个年度,一家企业是否以及多大程度上,会发生与GILTI有关的支出是很困难的。
需要通过有效判断决定这种方式的适当性。
 
外国来源的无形收入(FDII)
该法案允许美国企业扣除一部分外国来源的无形收入。这是为鼓励美国企业在美国生产,在海外销售。 如同GILTI,我们认为受FDII 影响的国际财务报告准则编制者可以在应付的年度确认该项扣除。
在某些情况下,将核算递延所得税使用的税率的影响考虑在内也是适当的。但是,我们预计这种方法会很难可靠地模仿,在收到期间将扣除确认为当期所得税项要简单些。
通过地域系统替代对美国公司全球征税 对美国企业对外国子公司的来自于国外的收益的征税系统正被部分地域系统所替代。
这将对国内公司收到拥有10%或以上的外国公司的外国来源的红利,提供100%的股息收到扣除。
企业实体需要考虑“外部基础”差异的会计处理(公司投资的账面值,与在例如被投资公司未分配利润将母公司在被投资公司的投资额增加到高于纳税成本的情况下,与税基之间的差异)。
企业可能需要评估该差异是否会在可预见的未来被转回,并影响投资子公司所产生的递延所得税负债的核算。
利润汇回过渡税  
该法案对未汇回美国的外国利润征收一次性的过渡税。
 
对于过渡税的影响,需要确认当期所得税负债。
当母公司编制截止2017年12月31日的财务报表,从实践角度,在集团内部收集信息具有挑战性。不过,我们预计企业会做出最佳估计,给予适当披露来支持会计核算(见2.4披露部分)。
 

 

2.4 披露
如同财务报表的任何方面都要受制于估计的不确定性和管理层的判断,清晰的披露是非常重要的。IAS第1号“财务报表的列报”要求企业披露:

§   管理层对财务报表确认的金额有最重大影响的事项所做出的判断
§   对未来,估计不确定性的其他主要来源的假设,对下一报告期内的资产和负债的账面值产生重要调整的重大风险
如同任何披露内容,给出的信息应当清楚,符合报告主体的个体情况。最近几年,税务披露的信息越来越成为监管部门的关注的领域,而且他们尤为关注那些支持递延所得税资产确认的证据的性质。
在这样的背景下,预期监管部门会仔细详查与美国税制改革有关的披露,尤其关注如下所列事项:
§   识别改革的重要方面以及将对企业产生的影响
§   影响有效税率的因素,包括与以前报告期间不同的变化部分说明
§   根据准则解释委员会第23号“所得税处理不确定性”,与企业处理不确定税务情况相一致
  3、监管部门对该法案的反应
在美国运营的企业应当留意当地监管部门发布的建议。
美国证券交易委员会工作人员在该法案公布后不久就发布了118号《会计公报》。
 
它提出了美国注册的企业在没有合理详细的必要信息的情况下,适用美国公认会计原则完成该法案某些所得税效应的会计核算。
尽管该指引主要是为法案的税制改革的会计核算使用美国公认会计原则做出的清晰说明,美国证券交易委员会表示不反对在国际财务报告准则体系下,根据国际会计准则第12号核算该法案影响的外国私人发行人使用118号《会计公报》。
 
致同观点
我们认为受该法案影响在美国运营的企业可以留意118号《会计公报》的指引,因为迄今为止,其与国际财务报告准则的规定并不冲突。例如,在一家美国企业断定其不能对该法案的影响明确做出合理估计,118号《会计公报》规定企业应当继续根据在该法案颁布前立即生效的税法条款,确认并核算当期和递延所得税。由于该方法与国际会计准则第12号的明确规定相抵触,所以在国际财务报告准则体系下是不可能的。
 
在欧洲,欧洲证券和市场管理局(ESMA)在2018年1月26日发表声明(点击查看声明),由于评估该法案的会计影响时间太短以及缺乏课税情况的相关信息,对企业根据IAS第12号在2017年财务报表中全部完成要求的会计核算的能力表示担忧。
 
ESMA 在声明中承认完整理解法案的影响尚需时日。然而,ESMA预计欧盟企业能够对法案对2017年度财务报表当期和递延所得税资产和/或负债的重大方面的影响做出合理估计。
致同观点
我们认为企业通过把法案的影响分解为单独的账目单位,应该能够对所有情况下,法案的重大方面的影响做出合理估计。使用这种方法时,企业可以把法案的个别方面视为单独的账目单位。采用这种方法时,需要对汇总法案特定方面的影响的适当程度进行判断。
 
ESMA承认报告的金额可能比通常情况受制于更高程度的不确定性估计,由于发布者对法案的影响和使用的形式获得了更准确的信息,随后的报告期间可能需要做出核算调整。因此,ESMA 强调需要对2017年度财务报表报告的金额和随后的重估进行透明和告知性披露。
 
致同观点
考虑到受法案影响的第一个会计期间,报告的金额(正如ESMA所注意到的)比通常情况要受制于较高程度的估计不确定性,在随后的报告期间可能需要进行调整。我们认为这些通常根据国际会计标准第8号“会计政策,会计估计变更和会计差错”记为估计的修正(未来适用法)而非会计差错(追溯调整法)。
 
差错的更正可能限于发现数字错误以及欺诈或对合理存在的事实的误解。
欧洲内部或外部受影响的企业考虑ESMA的建议是明智的。同时,他们应该开始分析法案的影响以估计财务报告的影响。


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